Определение Конституционного Суда РФ от 15 мая 2012 г. N 873-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Филиала Государственной коммерческой корпорации "Эмирейтс" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи Л.О. Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы Филиала Государственной коммерческой корпорации "Эмирейтс", установил:

1. В жалобе Филиала Государственной коммерческой корпорации "Эмирейтс" (Объединенные Арабские Эмираты) оспаривается конституционность положения абзаца первого подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающего в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" правила определения места реализации - на территории Российской Федерации или за ее пределами - работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой товаров (за исключением работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями.

Как следует из представленных материалов, по результатам камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года и первый, второй и третий кварталы 2008 года межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 47 по городу Москве были приняты решения об отказе в возмещении заявителю налога на добавленную стоимость из бюджета и о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Государственная коммерческая корпорация "Эмирейтс" неоднократно обращалась в арбитражные суды с требованиями о признании недействительными указанных решений налогового органа. Арбитражные суды, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходили из того, что услуги по авиаперевозкам, осуществляемые Государственной коммерческой корпорацией "Эмирейтс" - иностранным авиаперевозчиком, не поименованы в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем территория Российской Федерации, согласно подпункту 5 пункта 1.1 той же статьи, не может быть признана местом реализации оказываемых корпорацией услуг в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, операции по реализации таких услуг не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. В передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора принятых по делу судебных актов заявителю также было отказано.

По мнению заявителя, оспариваемое им положение абзаца первого подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, противоречит статьям 8, 19 и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку лишает иностранного перевозчика, оказывающего услуги по международной авиаперевозке и (или) транспортировке, в случае, когда пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, а потому является дискриминационным и нарушающим право на свободную конкуренцию.

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).

По смыслу данного конституционного положения, рассматриваемого во взаимосвязи с положениями статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Соответственно, федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 года N 10-П).

При этом, как следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О, от 6 июля 2010 года N 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О), налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления.

2.1. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных данным Кодексом (пункт 1 статьи 44). Пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации таким основанием признается объект налогообложения, т.е. реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога; каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый по правилам части второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом положений его статьи 38.

Статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации определяет объект обложения налогом на добавленную стоимость, а также операции, которые не признаются объектом налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации). По смыслу указанного положения, а также с учетом того, что налог на добавленную стоимость - это налог, построенный по территориальному принципу (в отличие от налогов на доходы и прибыль), территориальная характеристика операции по выполнению работ и оказанию услуг является существенным признаком объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Соответственно, правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам, как следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации: если реализация услуг происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, а при отсутствии объекта налогообложения у организации не возникает и обязанности по уплате данного налога, т.е. разрешение вопроса о том, подлежит ли та или иная операция по реализации товара, работы или услуги включению в объект обложения налогом на добавленную стоимость, зависит от определения места реализации товара, работы или услуги.

Место реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

В частности, согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27 ноября 2010 года N 306-ФЗ) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, признаются реализованными в Российской Федерации, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Если же услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в приведенном положении (а также в подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации), то территория Российской Федерации местом реализации работ (услуг) в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" не признается (подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации).

Место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется согласно нормам пункта 2 данной статьи (в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ), устанавливающего, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1-4.1 пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. При этом согласно разъяснениям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 13 октября 2009 года N 6508/09, вынесенном по делу ЗАО "ИНТРАРОС", "в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, т.е. в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 Кодекса не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил".

Таким образом, положения Налогового кодекса Российской Федерации содержат необходимые нормативные критерии, позволяющие установить место оказания услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость, на что неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях (определения от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О, N 1719-О-О и N 1720-О-О, от 27 января 2011 года N 169-О-О и от 26 мая 2011 года N 609-О-О), а потому оспариваемое в жалобе Филиала Государственной коммерческой корпорации "Эмирейтс" законоположение, вопреки мнению заявителя, не является неопределенным и допускающим различное его толкование арбитражными судами.

3. Согласно взаимосвязанным положениям статей 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 14 июля 2011 года N 949-О-О, это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 1 и абзацы первый и второй пункта 2 статьи 3).

Вместе с тем в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 года N 7-П, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Из приведенной правовой позиции, имеющей общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений следует, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов.

3.1. Как следует из представленных материалов, Государственная коммерческая корпорация "Эмирейтс", созданная в соответствии с законодательством Объединенных Арабских Эмиратов, осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через филиал, являющийся обособленным подразделением данной корпорации.

В соответствии со статьей 1202 ГК Российской Федерации гражданская правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо, однако создание отделений иностранного юридического лица и их деятельность на территории, где необходимо его постоянное присутствие, регулируются нормами внутреннего права государства, в котором они расположены.

В частности, Федеральным законом от 9 июля 1999 года N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" определено, что филиал иностранного юридического лица создается в целях осуществления на территории Российской Федерации той деятельности, которую осуществляет за пределами Российской Федерации головная организация; государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица осуществляется посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (статья 21); со дня аккредитации филиал иностранного юридического лица имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (пункт 4 статьи 22); филиал иностранного юридического лица, созданный на территории Российской Федерации, выполняет часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица (головной организации) при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением указанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам (пункт 3 статьи 4).

При этом, с позиций Налогового кодекса Российской Федерации, при осуществлении регулярной деятельности в Российской Федерации, в том числе через филиал, представительство или другие отделения, иностранное юридическое лицо подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным данным Кодексом, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов.

3.2. Иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.

Согласно статье 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы; если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичные правила установлены статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой нормы международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, являются приоритетными перед установленными Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. В связи с этим при разрешении вопросов, касающихся налогообложения иностранных организаций, оказывающих услуги по международной перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, в случае, когда пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, учитываются прежде всего положения соответствующих международных договоров (в частности, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов о воздушном сообщении от 23 июня 1987 года, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов о воздушном сообщении от 10 сентября 2007 года), в том числе предусматривающие особенности налогового статуса конкретных юридических лиц.

Таким образом, используемые законодателем нормативные критерии (статья 148 Налогового кодекса Российской Федерации), отражающие объективные связи той или иной операции с экономической деятельностью российских и иностранных организаций и индивидуальных предпринимателей на территории Российской Федерации и создающие легальную и легитимную основу для определения их обязанностей перед государством в налоговых правоотношениях - при прочих равных требованиях, - не носят дискриминационного характера, сами по себе не противоречат каким-либо общим принципам регулирования налогообложения и в системе действующего правового регулирования не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.

Что же касается оценки условий и обстоятельств (сходных, одинаковых, сопоставимых) применения правил определения места реализации - на территории Российской Федерации или за ее пределами - работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке российскими или иностранными организациями, то ее осуществление требует выяснения того, являются ли едиными (общими) юридические и фактические обстоятельства их деятельности, в том числе исходя из положений как национального законодательства (не только налогового, но и гражданского), так и международных и иных документов. Разрешение данного вопроса не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации, определенным статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьей 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктами 1 и 2 части первой статьи 43, частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы Филиала Государственной коммерческой корпорации "Эмирейтс", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой, а также поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин