Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 августа 2012 г. N 03-03-10/87 Об особенностях создания консолидированной группы налогоплательщиков

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 августа 2012 г. N 03-03-10/87

Вопрос: Федеральная налоговая служба, в связи с обращениями налогоплательщиков просит дать разъяснения по отдельным вопросам о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Статья 25.2 НК РФ предусматривает условия создания организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль консолидированной группы.

1. О составе участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Согласно пункту 2 статьи 25.2 НК РФ создание консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) возможно при условии, что одна организация непосредственно и(или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное процентное соотношение должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании КГН.

Правомерно ли создание консолидированной группы налогоплательщиками из состава так называемых "дочерних" организаций, не включая в группу "материнскую" организацию? Если рассматриваемый вариант возможен, то, соответственно, размер прямого или косвенного участия в уставном (складочном) капитале участников КГН будет рассчитываться фактически по отношению к иному самостоятельному - налогоплательщику, т.е. между участниками группы будет отсутствовать прямое или косвенное участие в уставном (складочном) капитале.

Следует обратить внимание, если образование КГН возможно из числа, так называемых "дочерних организаций", то, по мнению ФНС России, они все должны соответствовать установленным критериям по соотношению размера доли владения в их уставном (складочном) капитале одной и той же материнской организацией.

2. О расчете размера чистых активов участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Согласно пункту 1 статьи 25.2 НК РФ условия, которым должны соответствовать участники КГН, предусмотренные данной статьей, должны соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании группы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, пункт 1 статьи 25.2 НК РФ указывает, что условия, предусмотренные статьей 25.2 НК РФ, должны соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании группы. При этом следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает периодичность подтверждения налогоплательщиком соответствия установленным условиям.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 25.2 НК РФ у организации - стороны договора о создании КГН размер чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала.

Таким образом, подпункт 3 пункта 3 статьи 25.2 НК РФ устанавливает обязанность рассчитывать размер чистых активов участника КГН на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН.

Следовательно, на положения подпункта 3 пункта 3 статьи 25.2 НК РФ распространяется иная (специальная) норма НК РФ, предусматривающая отдельные моменты, когда должны соблюдаться определенные в нем условия.

Специально в отношении критерия по чистым активам положениями НК РФ предусматривается, что их размер должен рассчитываться на соответствующую дату только:

- во-первых, при представлении в налоговый орган документов на регистрацию договора о создании консолидированной группы;

- во-вторых, при представлении в налоговый орган для регистрации документов о внесении изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

- в третьих, при представлении в налоговый орган документов для регистрации решения о продлении срока действия договора.

Ответственным участником в этих случаях должны быть представлены в налоговый орган подтверждающие документы (пункт 6 статьи 25.3 и подпункт 4 пункта 5 статьи 25.4 НК РФ).

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, превышение размера чистых активов организаций размера их уставного (складочного) капитала должно соблюдаться участниками группы не регулярно, а только на соответствующую дату в вышеуказанных случаях.

Просим согласовать изложенные позиции или высказать свое мнение.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо об отдельных вопросах создания консолидированной группы налогоплательщиков и сообщает.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс, российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным статьей 25.2 Кодекса, вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков. Условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные указанной статьей, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено Кодексом.

В частности, консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов.

Таким образом, в состав участников консолидированной группы налогоплательщиков обязательно должна входить организация, непосредственно и (или) косвенно участвующая в уставном (складочном) капитале других организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков с долей участия в каждой такой организации не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 Кодекса.

При этом Кодекс допускает возможность создания консолидированной группы налогоплательщиков организациями, в уставном капитале которых непосредственно и (или) косвенно участвует организация, не являющаяся в свою очередь участником консолидированной группы налогоплательщиков.

2. Подпунктом 3 пункта 3 статьи 25.2 Кодекса предусмотрено, что у организации - стороны договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков размер чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала.

Таким образом, соблюдение условия по размеру чистых активов проверяется на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (соглашения об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков).

Директор Департамента

И.В. Трунин