Письмо Федеральной налоговой службы от 20 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13708 "О налоге на добычу полезных ископаемых"

ГАРАНТ:

См. ответ, приведенный в письме ФНС России от 8 октября 2012 г. N 03-06-05-01/109

Федеральная налоговая служба в связи с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16.07.2012 N 03-06-05-01/84 на обращение по вопросу определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) просит разъяснить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом пунктом 4 статьи 340 Кодекса установлено, что способ, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса, применяется только в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого.

Одновременно в пункте 4 статьи 340 Кодекса определены учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого виды расходов (прямых и косвенных), произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде.

Согласно положениям рассматриваемой нормы Кодекса при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых расходы группируются следующим образом:

- прямые расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых (материальные расходы, определяемые в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам). Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода;

- косвенные расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового периода и относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (материальные расходы, определенные в статье 254 Кодекса, за исключением подпункта 1 и 4 пункта 1; расходы на ремонт основных средств, расходы на освоение природных ресурсов, прочие расходы). Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;

- сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, непосредственно не связанным с добычей полезных ископаемых (расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, расходы на НИОКР, расходы, связанные с реализацией имущества, и др.). Сумма таких косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

При этом пункт 4 статьи 340 Кодекса не содержит положений, указывающих на то, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, понесенные налогоплательщиком при добыче полезных ископаемых, оценка стоимости которых осуществляется исходя из сложившихся за налоговый период цен реализации.

Таким образом, по мнению ФНС России, при применении установленного в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых их расчетная стоимость, согласно порядку, установленному положениями пункта 4 статьи 340 Кодекса, определяется исходя из общей суммы поименованных в этой норме Кодекса расходов, понесенных налогоплательщиком при добыче всех полезных ископаемых в налоговом периоде, независимо от применения в отношении каждого из них того или иного способа определения стоимости, распределенной пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в налоговом периоде.

Данная позиция подтверждается также следующими положениями.

1. В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Следовательно, при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны быть учтены все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций, связанных с его добычей и предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

2. В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДПИ в подразделе 3.1 Раздела 3 по строкам 010 - 100 определяется общая сумма расходов по добыче всех полезных ископаемых за налоговый период, а в подразделе 3.2 Раздела 3 - сумма расходов по отдельным добытым полезным ископаемым. По графе 4 отражается сумма расходов по добыче полезного ископаемого, определяемая как произведение общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (строка 100), и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых (графа 3) (в отношении полезных ископаемых, по которым не производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости, в графе 4 ставится прочерк) (пункт 6.6 Порядка).

При этом Порядок (как и положения пункта 4 статьи 340 Кодекса) не содержит указаний о необходимости определения вышеперечисленных расходов лишь в отношении добычи полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости.

3. Положения главы 26 Кодекса не содержат норм, предусматривающих обязанность налогоплательщиков-недропользователей вести раздельный учет расходов по добыче каждого вида полезного ископаемого.

Именно в этой связи в соответствии с вышеназванным Порядком расходы по добыче каждого отдельного полезного ископаемого определяются в подразделе 3.2 Раздела 3 декларации как часть общей суммы расходов по добыче всех полезных ископаемых за налоговый период, пропорциональная доле этого добытого полезного ископаемого в общем количестве всех добытых за налоговый период полезных ископаемых, независимо от того, по какому из них оценка производится исходя из расчетной стоимости.

При этом Раздел 3 декларации включается в состав в единственном экземпляре независимо от количества добытых полезных ископаемых, стоимость которых определяется указанным способом (пункт 6.1 Порядка).

В то же время суды сходятся во мнении о правомерности определения расходов по каждому отдельно взятому полезному ископаемому (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 N А42-10406/04-26 и от 21.12.2005 N А42-9267/04-17, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07, ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2011 N Ф03-726/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) и ВАС России от 12.08.2009 N ВАС-9825/09 по тому же делу, а так же ВАС России от 28.07.2011 N ВАС-9686/11 по делу N А51-14102/2008-39-299/11.

Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4.

В целях единообразного информирования налоговых органов и налогоплательщиков ФНС России просит Минфин России подтвердить или опровергнуть позицию, изложенную в настоящем письме.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров