Письмо УФНС России по г. Москве от 20 июня 2012 г. N 16-15/053954@ "О порядке налогообложения доходов иностранных организаций - резидентов Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан, в виде премии за выполнение согласованных условий договора"

Ответ: В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Статьей 247 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 309 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 309 Кодекса определены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся также "иные аналогичные доходы".

В соответствии с п. 2 ст. 309 Кодекса не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса.

Таким образом, премии, перечисляемые российской организацией иностранным организациям - покупателям за выполнение согласованных условий договора, относятся к "иным аналогичным доходам" и подлежат налогообложению у источника выплаты, то есть на территории Российской Федерации, по ставке 20 процентов в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 Кодекса.

Согласно ст. 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В результате взаимосогласительной процедуры, проведенной 29 марта 2011 г. в соответствии с нормами п.п. 3 и 4 ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, Министерство финансов Российской Федерации и Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь согласовали, что выплаты в виде бонусов (премий) по договорам поставки товаров должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия- резидента соответствующего Договаривающегося государства, налогообложение которой осуществляется в соответствии с положениями ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" указанного Соглашения, поскольку упомянутые премии (бонусы) следует рассматривать не как отдельный вид доходов, а как компенсацию (уменьшение) расходов, произведенных в связи с закупкой товаров (письмо ФНС России от 08.07.2011 N ЕД-4-3/11069@ "О направлении письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-08-06/Беларусь").

Таким образом, выплаты в виде бонусов (премий) учитываются при определении налогооблагаемой прибыли белорусского покупателя на территории Республика Беларусь в соответствии с положениями ст. 7 Соглашения.

В соответствии с п. 1 ст. 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При этом письмом ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/636@ разъяснено, что право подтверждения постоянного местопребывания резидентов Республики Беларусь (юридических лиц) предоставлено инспекциям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту регистрации юридического лица.

Документ (справка), подтверждающий постоянное местопребывание резидентов, составляется по форме, установленной Республикой Беларусь.

В соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 8 февраля 1995 года (далее - Соглашение) и Конвенцией между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция), доходы, полученные иностранными организациями в виде вознаграждения (бонуса), выплачиваемые российской организацией за выполнение условий договора, не относятся к какому-либо из видов доходов, поименованных в указанных документах.

При этом компетентные по смыслу пп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения и пп. "и" п. 1 ст. 3 Конвенции органы, руководствуясь нормами ст. 24 "Взаимосогласительная процедура" Соглашения и ст. 25 "Взаимосогласительная процедура" Конвенции и исходя из общих правил толкования международного договора, закрепленных в ст.ст. 31 и 32 Венской Конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, не подтвердили обоюдное понимание того, что выплаты в виде бонусов (премий) по договорам поставки товаров должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия-резидента соответствующего Договаривающегося государства, налогообложение которой осуществляется в соответствии с положениями ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" указанного Соглашения и Конвенции.

Согласно ст. 20 "Другие доходы" Соглашения виды доходов, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в других статьях Соглашения, могут облагаться налогом в этом Государстве.

Таким образом, по нашему мнению, виды доходов, получаемых от источников в РФ и о которых не говорится в других статьях Соглашения, в частности, выплаты премий за выполнение условий договора резиденту Украины могут облагаться налогом в РФ.

Согласно п. 1 ст. 21 "Другие доходы" Конвенции виды доходов резидента договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве (Казахстане).

Таким образом, по нашему мнению, выплаты в виде бонусов (премий) налоговому резиденту Казахстана от российского поставщика подлежат налогообложению на территории Казахстана.

Подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Согласно пп. "и" п. 1 ст. 3 Конвенции компетентным органом для целей применения Конвенции в отношении Республики Казахстан является Министерство финансов Республики Казахстан или его уполномоченный представитель.

Кроме того, в соответствии со ст.ст. 24, 289 и 310 Кодекса налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.

Сообщаем, что указанное письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от позиции, изложенной в настоящем письме.

Заместитель руководителя Управления

Н.В. Михайлова