Раздел 4. Концептуальный подход к соблюдению независимости

Раздел 4.
Концептуальный подход к соблюдению независимости

4.4. Цель настоящей части - помочь аудиторским организациям и участникам рабочих групп в применении концептуального подхода, приведенного далее, и поддержания независимости.

4.5. Независимость подразумевает:

а) независимость мышления, т.е. такой образ мышления, который позволяет

1) сформировать вывод, не зависящий от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение, и

2) действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм;

б) независимость поведения, т.е. такое поведение, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или участника рабочей группы были скомпрометированы.

4.6. Концептуальный подход к соблюдению требований к независимости заключается в следующем: аудитор должен выявлять угрозы независимости, оценивать их значимость и предпринимать меры предосторожности, когда необходимо устранить угрозы независимости или свести их до приемлемого уровня. В случае, когда аудитор устанавливает, что надлежащие меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня не могут быть приняты или они вообще не существуют, аудитор должен устранить обстоятельства или взаимоотношения, создающие угрозу независимости, либо отказаться от задания на этапе его принятия или прекратить выполнение задания.

При следовании концептуальному подходу аудитор должен руководствоваться своим профессиональным суждением.

4.7. Отдельные обстоятельства работы или их совокупность могут создавать угрозы независимости. Однако описать все ситуации, в которых могут возникнуть угрозы независимости, и определить все уместные меры предосторожности невозможно. Поэтому Кодекс профессиональной этики аудиторов и Правила независимости устанавливают концептуальный подход к соблюдению требований к независимости, который требует, чтобы аудиторские организации и участники рабочих групп выявляли угрозы независимости, оценивали их и принимали надлежащие меры. Концептуальный подход способствует соблюдению аудиторами этических требований Кодекса профессиональной этики аудиторов и Правил независимости. Он применим в любых обстоятельствах, которые могут создавать угрозы независимости, и не позволяет аудитору посчитать ту или иную ситуацию приемлемой только потому, что она прямо не определена Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости как недопустимая.

4.8. Принимая решение о том, следует ли принимать задание, или продолжать его, либо может ли определенное лицо быть участником рабочей группы, аудиторская организация должна выявить угрозы независимости и оценить их. В случае, когда оценка угроз независимости окажется выше приемлемого уровня и решение касается вопроса принятия задания или включения в рабочую группу определенного лица, аудиторская организация должна определить, могут ли меры предосторожности устранить угрозы независимости или свести их до приемлемого уровня. В случае, когда решение касается продолжения задания, аудиторская организация должна определить, могут ли принятые меры предосторожности быть эффективными для устранения угроз независимости или сведения их до приемлемого уровня, или другие меры предосторожности должны быть приняты, или выполнение задания следует прекратить. Когда в ходе выполнения задания становится известной новая информация об угрозе независимости, аудиторская организация должна оценить значимость такой угрозы в соответствии с концептуальным подходом.

4.9. При оценке значимости угроз независимости аудитор должен принимать во внимание количественные и качественные факторы.

4.10. Как установлено в Концепции заданий, обеспечивающих уверенность, при выполнении задания, обеспечивающего уверенность, аудитор формирует вывод, призванный повысить степень уверенности предполагаемых пользователей (за исключением ответственной стороны) в результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев.

4.11. Результатом измерения или оценки оцениваемого предмета задания является информация, получаемая при применении критериев к оцениваемому предмету задания. Термин "информация о предмете задания" используется для обозначения результата оценки или измерения оцениваемого предмета задания. Например, в Концепции заданий, обеспечивающих уверенность, указано, что отчет об эффективности системы внутреннего контроля (информация о предмете задания или результат) является итогом применения концепции оценки эффективности системы внутреннего контроля, например, Интегрированной системы внутреннего контроля (COSO)*(1) или Правил по оценке контроля (CoCo) (в качестве критериев)*(2) , к системе внутреннего контроля, процессу организации (оцениваемый предмет задания).

4.12. Задания по обеспечению уверенности могут быть заданиями по подтверждению и заданиями по непосредственной оценке. В любом случае в указанные задания вовлечены три отдельные стороны: аудитор, ответственная сторона и предполагаемые пользователи.

4.13. В заданиях по подтверждению оценка или измерение оцениваемого предмета задания выполняется ответственной стороной, отличной от аудитора, а информация о предмете задания предоставляется ответственной стороной предполагаемым пользователям в форме отчета или заявления.

4.14. В ходе задания по непосредственной оценке аудитор непосредственно оценивает или измеряет оцениваемый предмет задания. Информация о предмете задания предоставляется предполагаемым пользователям в заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность.

Задания по подтверждению

4.15. При выполнении задания по подтверждению участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность (стороны, ответственной за информацию о предмете задания, которая также может быть ответственной за оцениваемый предмет задания). Данные требования к независимости запрещают определенные взаимоотношения между участниками рабочей группы и: (а) руководителями клиента или его должностными лицами; и б) сотрудниками клиента, которые занимают должность, позволяющую им оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания. Также необходимо оценить наличие угроз независимости в связи с взаимоотношениями с сотрудниками клиента, которые занимают должность, позволяющую им оказывать значительное влияние на оцениваемый предмет задания. Должна быть оценена значимость угроз, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть.*(3)

Заинтересованность и взаимоотношения

4.16. В большинстве заданий по подтверждению ответственная сторона является ответственной как за информацию о предмете задания, так и за сам оцениваемый предмет задания. Однако, в некоторых заданиях ответственная сторона может не являться ответственной за оцениваемый предмет задания. Например, в случаях, когда аудитор привлечён для выполнения задания, обеспечивающего уверенность в отношении отчета о деятельности организации в области экологически устойчивого развития, который подготовлен консультантом по вопросам окружающей среды и предназначен для распространения предполагаемым пользователям, консультант по вопросам окружающей среды является стороной, ответственной за информацию о предмете задания, в то время как организация является стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания (деятельность в области экологически устойчивого развития).

4.17. При выполнении заданий по подтверждению, в которых ответственная сторона является ответственной за информацию о предмете задания, но не за оцениваемый предмет задания, участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от стороны, ответственной за информацию о предмете задания (клиента по заданию, обеспечивающему уверенность). Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями между участником рабочей группы, аудиторской организацией, другой организацией, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, и стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания.

Задания по непосредственной оценке

4.18. При выполнении заданий по непосредственной оценке участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность (стороны, ответственной за оцениваемый предмет задания). Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть.

Заключения или отчеты, включающие указание на ограничение их использования и распространения

4.19. В определенных обстоятельствах, когда заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, включают указание на ограничение их использования и распространения и, если соблюдаются положения, предусмотренные в настоящем пункте и пункте 4.20, отступление от требований независимости, установленных в настоящей части Правил независимости, допускается. Отступления от требований настоящей части Правил независимости допускаются в случаях, когда предполагаемые пользователи заключения или отчета:

а) осведомлены о целях, информации о предмете задания и ограничениях заключения или отчета;

б) однозначно согласны с отступлениями от требований независимости.

Осведомленность о целях, информации о предмете задания и ограничениях заключения или отчета может быть достигнута предполагаемыми пользователями путем прямого или косвенного (через представителя, уполномоченного действовать в интересах предполагаемых пользователей) участия в принятии решения о характере и объеме задания. Такое участие способствует возможности аудиторской организации доводить до сведения предполагаемых пользователей информацию по вопросам независимости, включая обстоятельства, имеющие отношение к оценке угрозы независимости, и о принятых мерах предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня, и получать их согласие на отступление от требований независимости.

4.20. Аудиторская организация должна доводить до сведения предполагаемых пользователей (например, в соглашении о проведении задания, обеспечивающего уверенность) информацию о требованиях независимости, которым должно соответствовать выполнение задания, обеспечивающего уверенность.

В случае, когда предполагаемые пользователи представляют собой группу пользователей и не представляется возможным в момент согласования условий проведения задания поименно обратиться к каждому из них, такие пользователи должны впоследствии быть уведомлены о требованиях независимости, согласованных с их уполномоченным представителем, например, путем предоставления указанным уполномоченным представителем всем пользователям соглашения аудиторской организации о проведении задания, обеспечивающего уверенность.

4.21. В случае, когда для одного и того же клиента аудиторская организация выпускает также заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, которые не включают указание на ограничение их использования и распространения, положения пунктов 4.23-4.25 не освобождают аудиторскую организацию от выполнения требований пунктов 4.1-5.51 при выполнении такого задания, обеспечивающего уверенность. Если аудиторская организация для одного и того же клиента выпускает также аудиторское заключение, которое как включает, так и не включает указание на ограничение его использования и распространения, при выполнении такого задания по аудиту применяются положения части I настоящих Правил независимости.

4.22. Отступления от требований настоящей части, которые допускаются в описанных выше обстоятельствах, приведены в пунктах 4.23-4.25. Во всех других случаях требуется выполнение положений настоящей части Правил независимости.

4.23. В случае, когда выполняются положения, приведенные в пунктах 4.19 и 4.20, соответствующие положения, приведенные в пунктах 5.5-5.25, применяются в отношении всех участников рабочей группы, их членов семьи и их родственников.

Кроме того, необходимо определить, создают ли какие-либо угрозы независимости заинтересованность и взаимоотношения между клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, и следующими участниками рабочей группы:

а) лицами, предоставляющими консультации по техническим или отраслевым вопросам, хозяйственным операциям или событиям;

б) лицами, обеспечивающими контроль качества выполнения задания, включая лиц, осуществляющих проверку качества выполнения задания.

С учетом требований пунктов 5.5-5.25 должны быть также оценены угрозы, которые, как обоснованно считает рабочая группа, возникают в результате заинтересованности и взаимоотношений между клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, и другими (не входящими в рабочую группу) лицами в аудиторской организации, которые могут оказывать прямое влияние на результаты выполнения задания, обеспечивающего уверенность, включая лиц, которые рекомендуют уровень компенсационных выплат для руководителя задания, либо осуществляют в его отношении прямые надзорные, управленческие или иные контрольные функции в связи с выполнением задания, обеспечивающего уверенность.

4.24. В случаях, когда пункты 4.19 и 4.20, выполняются, но при этом у аудиторской организации имеется в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, существенная финансовая заинтересованность, прямая или косвенная, угроза личной заинтересованности окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не могут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация не должна иметь такой финансовой заинтересованности.

Аудиторская организация должна соблюдать иные применимые положения пунктов 5.12-5.52.

4.25. Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть.

Множественные ответственные стороны

4.26. Некоторые задания, обеспечивающие уверенность, будь то задания по подтверждению или задания по непосредственной оценке, могут предполагать наличие нескольких ответственных сторон. При оценке необходимости применения положений настоящей части Правил независимости, аудиторская организация может принять во внимание, создаст ли заинтересованность или взаимоотношение между аудиторской организацией, участником рабочей группы и конкретной ответственной стороной угрозу независимости, которая не будет являться незначительной в контексте информации о предмете задания. При указанной оценке должны быть приняты во внимание следующие факторы:

а) существенность информации о предмете задания (или оцениваемого предмета задания), за которую отвечает конкретная ответственная сторона; и

б) степень общественного интереса, связанного с заданием.

Если аудиторская организация устанавливает, что угроза независимости, создаваемая указанной заинтересованностью или взаимоотношением с конкретной ответственной стороной, была бы незначительной, в применении всех положений настоящей части Правил независимости к соответствующей ответственной стороне может не быть необходимости.

Документирование

4.27. Аудитор должен документировать свои выводы о соблюдении независимости и основное содержание любых надлежащих обсуждений по данному вопросу. В частности:

а) в случае, когда для сведения угроз независимости до приемлемого уровня требуется принятие мер предосторожности, аудитор должен документировать характер таких угроз и принятые меры предосторожности; и

б) в случае, когда на основе проведенного анализа угроз независимости аудитор приходит к выводу, что необходимость принимать какие-либо меры предосторожности отсутствует, так как эти угрозы не превышают приемлемого уровня, аудитор должен документировать характер таких угроз и объяснение своих выводов.

Период выполнения задания

4.28. Аудитор должен быть независим от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, в течение периода выполнения задания и периода, охватываемого информацией о предмете задания. Период выполнения задания начинается с момента начала оказания услуги по обеспечению уверенности рабочей группой и заканчивается выпуском заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность. Если задание выполняется на периодической основе, то датой окончания его считается более поздняя из следующих дат: дата, когда одна из сторон уведомила другую, что деловые отношения закончены, либо дата выпуска заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность.

4.29. В случае, если организация становится клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, в течение или после периода, охватываемого информацией о предмете задания, по которой аудиторская организация сформирует вывод, аудиторская организация должна установить, не возникли ли какие-либо угрозы независимости вследствие:

а) финансовых или деловых взаимоотношений с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, имевших место в течение или после периода, охватываемого информацией о предмете задания, до принятия задания, обеспечивающего уверенность;

б) ранее оказанных клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, услуг.

4.30. В случае, если услуги, не связанные с выполнением задания, обеспечивающего уверенность, оказывались в течение или после периода, охватываемого информацией о предмете задания, но до начала оказания рабочей группой услуги по обеспечению уверенности, и при этом указанные услуги (не связанные с выполнением задания, обеспечивающего уверенность) не были бы разрешены к оказанию в течение периода выполнения задания, обеспечивающего уверенность, аудитор должен оценить любую угрозу независимости, возникшую в результате ранее оказанных услуг. Если угроза превышает приемлемый уровень, то задание, обеспечивающее уверенность, принимается только при условии того, что будут приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности могут быть, в частности:

а) невключение в рабочую группу тех работников, которые участвовали ранее в выполнении задания, не обеспечивающего уверенность, для организации, ставшей клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки выполнения задания, обеспечивающего уверенность, и, при необходимости, задания, не обеспечивающего уверенность;

в) привлечение другой аудиторской организации для оценки результатов задания, не обеспечивающего уверенность, или для повторного выполнения задания, не обеспечивающего уверенность, в таком объеме, чтобы ответственность за его выполнение перешла к другой аудиторской организации.

Однако, если оказание услуги, не связанной с выполнением задания, обеспечивающего уверенность, не было завершено и при этом завершение или прекращение оказание данной услуги не представляется практически осуществимым до начала оказания профессиональных услуг, связанных с заданием, обеспечивающим уверенность, аудиторская организация может принять соответствующее задание, обеспечивающее уверенность, только если:

а) оказание услуги, не связанной с заданием, обеспечивающим уверенность, будет завершено в течение короткого периода времени; или

б) клиент принял меры, в результате которых обязательства по оказанию соответствующей услуги перейдут к другому поставщику услуг в течение короткого периода времени.

В течение периода оказания соответствующей услуги, не связанной с выполнением задания, обеспечивающего уверенность, должны применяться, при необходимости, меры предосторожности. Кроме того, вопрос должен быть обсужден с лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента.

Нарушение положений настоящей части Правил независимости

4.31. В случае, когда установлено, что имело место нарушение, аудиторская организация должна устранить заинтересованность или прекратить взаимоотношения, которые вызвали такое нарушение, а также оценить значимость нарушения и степень его влияния на объективность аудиторской организации, и, соответственно, на возможность выпустить заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность. Аудиторская организация должна определить возможность принятия мер, направленных на надлежащее устранение последствий нарушения. При определении этого аудиторская организация использует профессиональное суждение и учитывает вероятность того, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив значимость нарушения, планируемые меры и все конкретные факты и обстоятельства, имевшие место на тот момент, может обоснованно посчитать, что объективность аудиторской организации была скомпрометирована и аудиторская организация не может выпустить заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность.

4.32. В случае, когда аудиторская организация установит, что отсутствует возможность принятия мер, которые бы надлежащим образом устранили последствия нарушения, она должна незамедлительно сообщить об этом стороне, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента, а также предпринять необходимые действия для прекращения выполнения задания, обеспечивающего уверенность, в соответствии с применимыми нормативными правовыми требованиями в отношении прекращения выполнения такого задания.

4.33. В случае, когда аудиторская организация установит, что может предпринять действия для надлежащего устранения последствий нарушения, она должна обсудить такое нарушение и предпринятые или предполагаемые действия со стороной, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, с лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента. Такое обсуждение должно состояться на своевременной основе с учетом обстоятельств задания и нарушения.

4.34. В случае, когда сторона, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, лица, отвечающие за корпоративное управление клиента, не согласятся с тем, что предложенные действия надлежащим образом устраняют последствия нарушения, аудиторская организация должна предпринять необходимые действия для прекращения выполнения задания, обеспечивающего уверенность, в соответствии с применимыми нормативными правовыми требованиями в отношении прекращения выполнения такого задания.

4.35. Аудиторская организация должна документировать информацию, касающуюся нарушения, предпринятых действий, принятых основных решений и всех вопросов, которые обсуждались со стороной, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, с лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента.

В случаях продолжения выполнения задания, обеспечивающего уверенность, аудиторская организация должна также документально зафиксировать вывод о том, что по ее профессиональному суждению объективность не была нарушена, а также обоснование того, что предпринятые действия надлежащим образом устранили последствия нарушения и что аудиторская организация может выпустить заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность.