Ответы на вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, поступившие от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация "Россия")

Вопрос 1. "Банк владеет на праве собственности зданием и земельным участком под этим зданием. Здание по Договору передано в аренду и в соответствии с гл. 11 приложения 10 "Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 26.03.2007 N 302-П Банком учитывается как недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду. Следует ли отражать земельный участок под переданным в аренду зданием на счете по учету земли, временно неиспользуемой в основной деятельности?"

Ответ на вопрос 1. Для определения соответствия объекта статусу недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация применяет профессиональное суждение, учитывая требования главы 11 приложения 10 к Положению Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П). Одним из критериев классификации объекта в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, является назначение или способ его использования.

В соответствии со статьей 652 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

С учетом изложенного полагаем, что в течение срока аренды здания земельный участок, находящийся под эти зданием, следует учитывать на счете по учету земли, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду.

Вопрос 2. "Просим дать разъяснение по вопросу, связанному с отражением в бухгалтерском учете кредитных организаций переданных банком векселей (иных ценных бумаг) в обеспечение по полученной им банковской контргарантии.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности банковской гарантией.

В соответствии со статьей 368 ГК РФ банковской гарантией является письменное обязательство банка (гаранта) по просьбе другого лица (принципала) уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Таким образом, банковская гарантия представляет собой одностороннее обязательство банка, в котором он выступает должником, не является платежным инструментом, носит обеспечительный характер и выдается принципалу на платной основе (статья 369 ГК РФ).

В ряде случаев клиентам необходимо иметь гарантию, подтвержденную банком, соответствующему определенным требованиям (наличие определенного кредитного рейтинга, аккредитация при соответствующем государственном органе и т.п.). В таких случаях Банк обращается в конкретные кредитные организации с просьбой выдать контргарантию. Как правило, контргарантии выдаются либо в рамках открытых кредитных линий, либо требуют обеспечения в форме залога (заклада) ценных бумаг. Переданные в залог (заклад) ценные бумаги по полученным контргарантиям безусловно отличаются по своей экономической сущности от необремененных ценных бумаг.

Однако нормами Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) не предусмотрены счета по учету переданного банком обеспечения по полученным им гарантиям.

Так, в соответствии с Положением N 302-П на внебалансовом счете 91411 учитываются ценные бумаги, переданные в обеспечение по привлеченным средствам; на внебалансовом счете 91412 учитывается имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам. Принимая во внимание изложенное, просим Вас ответить на следующие вопросы:

1. На каких счетах бухгалтерского учета следует отражать переданное банком обеспечение (поручительство и залог) по полученной им банковской контргарантии (поручительству, гарантии)?

2. Следует ли отражать переданные банком ценные бумаги на счете 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами" в том случае, если ни с клиентом, ни с банком, выдавшим контргарантию, не заключен депозитарный договор?"

Ответ на вопрос 2. Отмечаем, что российское законодательство не содержит определение понятия "контргарантия".

Согласно определению, приведенному в "Конвенции Организаций Объединенных Наций о независимых гарантиях и резервных аккредитивах", принятой 11.12.1995 Резолюцией 50/48 на 50-ой сессии Генеральной Ассамблеи ООН, "контргарантия" означает обязательство, выдаваемое гаранту / эмитенту другого обязательства его инструктирующей стороной и предусматривающее платеж по простому требованию или по требованию с представлением других документов в соответствии с любыми документарными условиями обязательства, указывающими или из которых следует, что платеж по такому другому обязательству был востребован от лица, выдавшего это другое обязательство, или осуществлен им. Российская Федерация не является участником указанной Конвенции.

Положение N 302-П определяет общеметодологические принципы, нормы и требования по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях и не имеет целью описывать все возможные ситуации, связанные с исполнением каждой конкретной сделки, более того, понятия которых отсутствуют в российском праве, как в рассматриваемом вопросе.

В соответствии с принципом "приоритет содержания над формой", изложенным в пункте 1.12.8 Части I "Общая часть" Положения N 302-П, при определении порядка бухгалтерского учета операций следует руководствоваться, прежде всего, экономическим содержанием операции.

Из изложенной в вопросе ситуации следует, что банк передает ценные бумаги в качестве обеспечения исполнения своих обязательств за третьих лиц (клиентов банка).

В соответствии с пунктом 9.21 части II "Характеристика счетов" Положения N 302-П балансовая стоимость имущества, переданная кредитной организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц, учитывается на счете N 91315 "Выданные гарантии и поручительства".

Депозитарный учет ценных бумаг (векселей) ведется только в случае, если кредитная организация является профессиональным депозитарием либо если она заключила депозитарный договор с профессиональным депозитарием.

В соответствии с пунктом 11.18 части II Положения N 302-П ценные бумаги, переданные кредитной организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц, следует отразить на счете N 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами", если кредитная организация является профессиональным депозитарием либо если она заключила депозитарный договор с профессиональным депозитарием, поскольку основанием для отражения операций по счетам депо является отчет (выписка) депозитария о совершенной депозитарной операции (пункт 3.5 Правил ведения учета депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации от 25.07.1996 N 44).

Вопрос 3. "У Банка имеется здание, в котором расположен филиал, приобретенное по договору купли-продажи. На основании краткосрочных договоров 23% от общей площади здания сдается Банком в аренду.

Просим дать разъяснение по вопросам применения пп. 11.1 и 11.3 Главы 11 Приложения 10 Положения "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 26.03.2007 г. N302-П:

Если сдаваемые в аренду помещения не выделены в качестве самостоятельных объектов недвижимости (технический паспорт и правоустанавливающие документы оформлены на здание в целом), т.е. являются частями одного объекта (здания), можно ли в целях бухгалтерского учета, согласно Положения N302-П, считать, что такие части объекта недвижимости нельзя реализовать по отдельности?

Какая часть считается незначительной для использования в качестве средств труда? Можно ли считать незначительной долю менее 50% площадей?

В случае выделения вышеуказанной части помещения (23%) в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и признания ее Банком по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, следует ли понимать под убытком от обесценения резерв, предусмотренный п. 2.7.3 "Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" от 20.03.2006 г. N 283-П (Далее Положение 283-П)."

Ответ на вопрос 3. Для определения соответствия объекта статусу недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организации следует применить профессиональное суждение, основанное на критериях, разработанных и утвержденных с учетом требований главы 11 приложения 10 к Положению N 302-П и согласно характеристикам недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, установленным пунктом 11.1 приложения 10 к Положению N 302-П.

Согласно пункту 11.1 приложения 10 к Положению N 302-П недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, может признаваться "имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое)", отвечающее характеристикам, изложенным в указанном пункте.

Критерии существенности (значительности объема), применяемые в соответствии с пунктом 11.1 Приложения 10 к Положению N 302-П для классификации объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитные организации определяют самостоятельно и утверждают в учетной политике. Также кредитной организацией самостоятельно определяется возможность или невозможность реализации частей объекта недвижимости независимо друг от друга, исходя из технологических или конструктивных особенностей объекта, технических и правоустанавливающих документов.

Понятия "убыток от обесценения" и "резерв" имеют разную экономическую сущность. В связи с чем, сумма убытков от обесценения подлежит отражению бухгалтерской записью по дебету балансового счета N 70606 "Расходы" (символ 27308 "Другие расходы") в корреспонденции с балансовыми счетами N 60406 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности", N 60407 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду", N 60408 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности" и N 60409 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду". В соответствии с пунктом 11.6 главы 11 приложения 10 к Положению N 302-П после признания обесценения амортизационные отчисления производятся с учетом уменьшения балансовой стоимости на величину обесценения в течение оставшегося срока полезного использования.

Порядок формирования резервов на возможные потери, в том числе по объектам, учитываемым на вышеуказанных счетах, установлен Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

В соответствии с письмом Банка России от 30.12.2011 N 204-Т "О применении пункта 2.7 Положения Банка России от 20 марта 2006 года N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" при применении пункта 2.7 Положения N 283-П следует исходить из стоимости соответствующих активов, определенной за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Вопрос 4. "Из п. п. 9.11 и 9.12 разд. 4 гл. В ч. II Положения ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) следует, что по внебалансовому счету N 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" теперь ведется две картотеки расчетных документов: по расчетным документам, ожидающим акцепта для оплаты, с открытием лицевых счетов по срокам платежа, и по расчетным документам, ожидающим разрешения на проведение операций, с открытием лицевых счетов по каждому счету плательщика, по которому имеется решение о приостановлении операций по счету. Таким образом, если на момент поступления в банк документа о приостановлении банковских операций по счету клиента к этому счету имелась картотека по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок", банк должен перенести учет расчетных документов на счет N 90901. При получении разрешения на проведение операций должна совершаться обратная процедура по переводу расчетных документов из картотеки по счету N 90901 в картотеку по счету N 90902. Кроме того, на счете N 90901 должны учитываться документы в двух разных ситуациях. Перенос между картотеками отнимает много времени у операционного работника и усложняет процедуру учета и проверки картотеки. Не ясна экономическая сущность таких операций переноса по внебалансовому учету и кому она нужна? Возможно ли упрощение процедуры учета расчетных документов по внебалансовым счетам N 90901 и N 90902?"

Ответ на вопрос 4. В соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России по вопросам осуществления безналичных расчетов кредитные организации обязаны обеспечить контроль за исполнением расчетных документов как в случае отсутствия денежных средств на банковском счете, так и в случае частичного или полного приостановления проведения операций по банковскому счету. Кроме того, кредитной организацией должны быть учтены расчетные документы ожидающие акцепта.

В связи с чем, ведение картотек обязательно и, следовательно, влечет за собой перевод расчетных документов из одной картотеки в другую при изменении причин, по которым данный документ был помещен в картотеку. При этом, Положение N 302-П не регламентирует порядок ведения картотек и, соответственно, перевод расчетных документов из одной картотеки в другую.

Разъяснения по вопросу ведения картотек изложены в письме Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России от 23.07.2008 N 18-1-2-9/1706, размещенном в информационных системах "Консультант Плюс" и "Гарант".

Вопрос 5. "Согласно Приложению N I Положения ЦБ РФ "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" N 302-П, количество знаков при нумерации лицевых счетов составляет 20 знаков. При этом в указанном документе отсутствуют указания относительно применимости правил кодирования лицевых счетов к лицевым счетам депо (Глава Д Плана счетов кредитной организации). Также указано, что "Нумерация лицевых счетов (разрядность, реквизиты) доверительного управления, внебалансовых счетов, срочных сделок, счетов депо (главы Б, В, Г, Д Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях) устанавливается кредитной организацией самостоятельно с учетом нормативных актов Банка России, регулирующих отдельные операции". Просим Вас разъяснить, возможно ли открытие лицевых счетов Депо и их кодирование с количеством знаков, не равным 20-ти, т.е. больше (но не более 25-ти знаков) или меньше 20-ти знаков в лицевом счете депо? Существуют ли определенные законодательством правила кодирования лицевых счетов депо?"

Ответ на вопрос 5. В Приложении 1 "Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации" к Положению N 302-П указано, что нумерация лицевых счетов (разрядность, реквизиты) доверительного управления, внебалансовых счетов, срочных сделок, счетов депо (главы Б, В, Г, Д Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях) устанавливается кредитной организацией самостоятельно с учетом нормативных актов Банка России, регулирующих отдельные операции. Для лицевых счетов депо в регистрационной карточке лицевого счета необходимо указать соответствующий счет второго порядка главы Д Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях.

В соответствии с пунктами 4.9 и 4.21 Правил ведения учета депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации от 25.07.1996 N 44 правила кодирования лицевых счетов депо определяются депозитарием самостоятельно. Рекомендации по кодированию лицевых счетов депо приведены в Приложении 2 к Правилам N 44.

Для кодирования счета депо в рамках депозитария рекомендуется использовать 8 символов в соответствии с порядком, изложенным в пункте 3 Приложения 2 к Правилам N 44.

Для кодирования счета депо вне депозитария рекомендуется использовать 12 символов в соответствии с пунктом 4 Приложения 2 к Правилам N 44. Последний символ является контрольным, образуется в соответствии с Приложением 1 к Правилам N 44 и добавляется в конце кода счета депо.

Вопрос 6. "По отражению операций с монетами из драгоценных металлов, являющихся средствами платежа (учитываемых на счете 20202):

1) Согласно п.4.63 части 2 Положения ЦБ РФ N 302-П для операций по приобретению и реализации применяются счета N 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и N 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".

В пункте 4.63 указано, что реализация памятных монет отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов корреспондентского, по учету кассы на сумму, поступившую от продажи монет

Кредит счета по учету кассы на сумму номинальной стоимости монет

Кредит счета по учету доходов на сумму, превышающую номинальную стоимость монет.

Правильно ли следует из описания счетов 47414, 47415 и приведенной бухгалтерской записи по реализации памятных монет, что операции по реализации памятных монет отражаются без использования счетов 47414, 47415?

2) Согласно п. 3.3 Приложения 3 к Положению ЦБ РФ N 302-П для полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов от поставки (реализации) активов (за исключением купли-продажи иностранной валюты) применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). В случаях, когда Положением ЦБ РФ N 302-П для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен конкретный счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет по учету выбытия (реализации) имущества.

Не противоречит ли требование п. 3.3 Приложения 3 к Положению ЦБ РФ N 302-П об использовании счета выбытия (реализации) приведенному порядку отражения операций реализации памятных монет, приведенному в п.4.63 части 2 Положения ЦБ РФ N 302-П? Следует ли в этом случае использовать счет 61209?

3) В какой момент подлежит списанию разница по приобретенным памятным монетам между номинальной стоимостью и отпускной стоимостью Банка России, в момент приобретения у Банка России или в момент реализации памятной монеты физическим (юридическим) лицам?"

Ответ на вопрос 6. Согласно пункту 1 части II Положения N 302-П наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку их отражения в бухгалтерском учете.

В связи с чем, при определении порядка бухгалтерского учета операций с памятными монетами из драгоценных металлов, являющимися валютой Российской Федерации, кредитным организациям наряду с Положением N 302-П следует руководствоваться Указанием Банка России от 8 мая 1998 года N 224-У "О временном порядке использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 и 47415", согласно которому учет платежей за приобретаемые памятные монеты и выручки от их реализации осуществляется на балансовых счетах NN 47422, 47423.

Вместе с тем, согласно пункту 3.3 Приложения 3 к Положению N 302-П в целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов от поставки (реализации) активов (за исключением купли-продажи иностранной валюты) применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). В тех случаях, когда Положением N 302-П для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен конкретный счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет по учету выбытия (реализации) имущества (N 61209).

Учитывая вышеизложенное, операции по приобретению и реализации памятных монет отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.

Приобретение монет.

Перечисление денежных средств за приобретаемые монеты в сумме стоимости монет по цене приобретения (в том числе, по отпускной цене Банка России):

Д-т 47423

К-т 30102, 20202, счет клиента.

Получение оплаченных монет:

Д-т 20202 - на сумму номинальной стоимости монет

Д-т 47415 - на сумму разницы между ценой приобретения (отпускной ценой) и номинальной стоимостью монет

К-т 47423 - на сумму стоимости монет по цене приобретения (по отпускной цене).

Реализация монет.

При осуществлении расчетов за реализуемые монеты до момента их реализации:

получение платежа за монеты в сумме стоимости монет по цене реализации

Д-т 30102, 20202, счет клиента

К-т 47422;

отражение выбытия монет

Д-т 61209

К-т 20202 - на сумму номинальной стоимости монет

К-т 47415 - на сумму разницы между ценой приобретения (отпускной ценой) и номинальной стоимостью монет;

Д-т 47422

К-т 61209 - на сумму стоимости монет по цене реализации;

в этот же день сальдо по счету N 61209 подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов.

При осуществлении расчетов за реализуемые монеты после момента их реализации:

отражение выбытия монет

Д-т 61209

К-т 20202 - на сумму номинальной стоимости монет

К-т 47415 - на сумму разницы между ценой приобретения (отпускной ценой) и номинальной стоимостью монет;

Д-т 47423

К-т 61209 - на сумму стоимости монет по цене реализации;

в этот же день сальдо по счету N 61209 подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов.

Получение платежа за монеты

Д-т 30102, 20202, счет клиента

К-т 47423.

Вопрос 7. "(Набор вопросов по применению 372-П и изменений к плану счетов). Просим Вас разъяснить порядок применения нормативных документов Банка России по бухгалтерскому учету для ситуаций:

- кредитов, выданных кредитной организацией и содержащих встроенные производные инструменты;

- выпущенных кредитной организацией долговых инструментов со встроенными опционами на конвертацию в долевые инструменты или встроенными опционами на досрочное погашение;

- приобретенных кредитной организацией долговых инструментов, описанных в п. 2;

- приобретение/продажа производных финансовых инструментов кредитной организацией на собственные долевые или долговые бумаги с третьими лицами."

Ответ на вопрос 7. По приведенному описанию (кредит, выданный кредитной организацией и содержащий встроенные производные инструменты) можно предположить, что основной договор (кредит) содержит встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора, на который действие Положения Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (далее - Положение N 372-П) не распространяется.

Положение N 372-П устанавливает для кредитных организаций порядок ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, классифицированных таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Федеральный закон "О рынке ценных бумаг"), а также договоров, которые признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита.

Вопросы учета встроенных производных финансовых инструментов Положением N 372-П не рассматриваются. Порядок учета встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора, изложен в приложении 3 к Положению N 302-П.

В случае если договоры на приобретение/продажу кредитной организацией собственных долевых или долговых бумаг с третьими лицами классифицируются как производные финансовые инструменты в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", или признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита, их учет осуществляется в порядке, установленном Положением N 372-П.

Обращаем внимание, что правом квалифицировать производные финансовые инструменты и определять их виды в соответствии с пунктом 2 статьи 44 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" наделен федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг.