Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/586 Об учете в целях налогообложения прибыли доходов организаций от реализации товаров, работ и услуг по производству с длительным технологическим циклом при применении налогоплательщиком метода начисления

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/586

Вопрос: Согласно ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Письмом от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что при выполнении работ с длительным технологическим циклом доходы между отчетными периодами, в течение которых действует договор, можно распределять:

- равномерно (путем деления цены договора на число периодов);

- пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

В то же время возникшие при выполнении работ (оказании услуг) затраты, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик должен учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода в общеустановленном порядке, то есть в соответствии со ст. 272 НК РФ.

При этом, следуя требованиям абз. 8 ст. 316 НК РФ, принципы и методы распределения доходов от реализации работ (услуг) с длительным производственным циклом налогоплательщику необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с планируемой реорганизацией ОАО в форме присоединения к нему в качестве филиалов предприятий, осуществляющих производство с длительным технологическим циклом (самолетостроение), и необходимостью внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения просим разъяснить следующее.

1. Компания в соответствии с договором выполняет работы по вводу в эксплуатацию тренажера для летного состава заказчика на территории заказчика. Работы начались 1-го декабря, а заканчиваются в феврале следующего календарного года, поэтапная сдача работ не предусмотрена. Относятся ли выполняемые работы продолжительностью два с лишним месяца к производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в соответствии с п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ? Должна ли Компания по окончании налогового периода 31 декабря признать доход по данному договору с учетом принципа равномерности на основании данных учета, или длительным технологическим циклом считается период, превышающий один календарный год, и данные работы не соответствуют этому понятию?

2. Как установлено положениями п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ по производствам с длительным технологическим циклом распределяется доход от реализации работ (услуг) в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Значит ли это, что возникшие затраты (как прямые, так и косвенные) налогоплательщик должен учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 272 НК РФ методом начисления - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли?

3. Статья 316 НК РФ использует понятие "длительный технологический цикл производства работ, услуг". Следует ли из этого, что положения ст. 316 НК РФ распространяются только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг, и не должны применяться к договорам по реализации (поставке) продукции (товаров) с длительным технологическим циклом изготовления?

4. В ходе производственной деятельности присоединяемых к Компании предприятий самолетостроения имеют место долгосрочные договоры (контракты) на выполнение работ по ремонту партии самолетов сроком исполнения до 3 лет. В соответствии с ведомостью выполнения работ срок сдачи всей партии приходится на 4 квартал 2014 г., по каждому отремонтированному самолету составляются акты сдачи-приемки работ.

Можно ли признать этапом по данному договору каждый отдельно отремонтированный самолет, или в отношении всей партии применимо понятие длительный технологический цикл, и необходимо в каждом налоговом периоде в течение трех лет равномерно признавать доходы?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу признания для целей налогообложения прибыли организаций доходов от реализации товаров, работ и услуг по производству с длительным технологическим циклом при применении налогоплательщиком метода начисления и сообщает следующее.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьей 272, 318 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

По мнению Департамента, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно, на дату реализации.

Одновременно сообщаем, что согласно пункту 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н обращения организаций и индивидуальных предпринимателей по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин