Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/132 Об учете для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сделок в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/132

Вопрос: 1. Банк на неорганизованном рынке заключает сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP). Данные сделки предусматривают как поставку базисного актива (с датой расчетов не ранее 3-го дня), так и расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), не предусматривающие поставку базисного актива. В документах по данным сделкам указано, что данная сделка является сделкой СВОП (SWAP) или валютно-процентным СВОПом (cross-currency SWAP).

Согласно пункту 2 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Также статьей 301 предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

Правомерна ли позиция Банка: классифицировать в целях налогообложения указанные выше сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие поставку базисного актива (с датой расчетов не ранее 3-го дня), как сделки с отсрочкой исполнения на основании п. 2 ст. 301 НК РФ, и учитывать при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 7 ст. 304)?

Каким образом необходимо квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), но не предусматривающие поставку базисного актива?

2. Правомерна ли позиция Банка: квалифицировать в целях налогообложения сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP) как сделки с отсрочкой исполнения, если:

дата расчетов по сделке не ранее 3-го дня, сделка заключена на неорганизованном рынке, сделка предусматривает поставку базисного актива,

в документах по заключению сделки указано - СВОП (SWAP) или валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP)?

Каким образом необходимо квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), но не предусматривающие поставку базисного актива?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письма по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с указанным Федеральным законом.

Пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

При этом пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщику предоставлено право с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Учитывая изложенное, поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее третьего дня после дня ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), условиями которой предусмотрено, что такая сделка является производным финансовым инструментом, на основании пункта 2 статьи 301 НК РФ может быть признана для целей налогообложения прибыли организаций сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Также сообщаем, что статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 7 статьи 304 НК РФ полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Указанное положение пункта 7 статьи 304 НК РФ распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым налогоплательщиком в рамках своп-контракта (первой и второй части своп-контракта), признаваемого финансовым инструментом срочных сделок в порядке, предусмотренном статьей 301 НК РФ.

Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном положениями главы 25 НК РФ для операций с соответствующими базисными активами.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин