Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/647 Об учете для целей налогообложения прибыли организаций расходов на НИОКР

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/647

Вопрос: В рамках НИОКР Обществом создаются образцы нового изделия и новые технологии, с целью разработки и испытания которых изготавливаются опытно-промышленные и экспериментальные установки. Отдельные объекты по окончании НИОКР могут отвечать критериям основных средств и, при наличии экономической целесообразности, использоваться Обществом в производственной деятельности или сдаваться в аренду. Однако, в течение выполнения НИОКР (в периодах несения расходов на НИОКР) о возможностях будущего использования объектов ничего не известно.

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом, на основании п. 7 ст. 262 НК РФ затраты, осуществленные в рамках НИОКР по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, учитываются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Исключение из указанного в ст. 262 НК РФ порядка предусмотрено только для нематериальных активов пунктом 9 ст. 262 НК РФ, в соответствии с которым, если в результате НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, либо расходы на НИОКР учитываются в составе прочих расходов в течение двух лет. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Таким образом, положения ст. 262 НК РФ не устанавливают ни обязанности, ни порядка обособления из расходов на НИОКР стоимости указанных образцов и установок и признания их в качестве основных средств (при соответствии критериям п. 1 ст. 257 НК РФ).

В связи с изложенным, прошу разъяснить, в каком порядке Обществом должны учитываться затраты на НИОКР в части, относящейся к созданию опытных образцов, опытно-промышленных и экспериментальных установок, которые по завершении НИОКР и при экономической целесообразности могут использоваться Обществом в его производственной деятельности более 12 мес. или сдаваться в аренду:

1) как текущие расходы в порядке, предусмотренном пунктами 4 и 7 ст. 262 НК РФ;

2) как расходы, формирующие первоначальную стоимость объекта основных средств. В этом случае прошу разъяснить порядок формирования такой стоимости;

3) как расходы, формирующие стоимость нематериального актива и учитываемые в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 262 НК РФ.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки и сообщает следующее.

Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) установлен статьей 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено статьей 262 НК РФ.

При этом, согласно пункту 5 статьи 262 НК РФ расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, налогоплательщик вправе включать в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР.

В соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно статье 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

Учитывая изложенное, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.

При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ) в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

ВрИО директора Департамента

С.В. Разгулин