Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 мая 2013 г. N 03-03-06/2/17017 Об учете процентов, начисляемых на сумму вклада, для целей налогообложения прибыли организаций в случае досрочного расторжения договора срочного вклада

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 мая 2013 г. N 03-03-06/2/17017

Вопрос: Банк привлекает денежные средства физических лиц в срочные вклады. В соответствии с условиями договора в случае досрочного расторжения договора проценты на сумму вклада начисляются исходя из процентной ставки вклада "До востребования", то есть сумма ранее начисленных процентов пересчитывается в сторону уменьшения.

Банк определяет расходы в виде процентов, начисленных на сумму вклада, на протяжении всего срока действия договора срочного вклада исходя из процентной ставки, указанной в договоре. Банк, начисляя проценты по договору срочного вклада в соответствии с условиями договора и включая их в расходы соответствующих отчетных (налоговых) периодов, действовал в строгом соответствии с правилами ГК РФ и НК РФ и был не вправе действовать иначе.

В п. 1 ст. 81 НК РФ указано, что "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей".

В указанной статье ни одного слова не говорится об обязанностях налогоплательщиков представлять уточненные налоговые декларации в каких-либо иных случаях, кроме неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Важно подчеркнуть, что ни в одной другой статье НК РФ нет положений о необходимости представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций при применении метода начисления в подобных ситуациях.

Как было указано, в отчетные периоды, в которые вклад действовал, налоговые декларации Банка фактов "неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате" не содержали. То есть декларации были достоверны и учитывали условия действующих на момент формирования деклараций договоров.

Пункт 4 статьи 81 НК РФ предусматривает, что в случае подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик освобождается от ответственности за совершение налоговых правонарушений, но не освобождается от уплаты пени, обязанность по уплате которой у Банка возникает на основании представленной уточненной налоговой декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, так как при досрочном расторжении договора вклада в уточненной налоговой декларации Банк должен указать занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

На основании изложенного Банк приходит к выводу, что в случае досрочного расторжения договора срочного вклада (депозита) нет оснований для:

- перерасчета налоговой базы за предыдущие отчетные (налоговые) периоды;

- представления уточненных деклараций;

- уплаты пени.

Банк при досрочном расторжении вкладчиком договора срочного вклада (депозита) правомерно (то есть в соответствии с ГК РФ) выплачивает ему проценты по ставке до востребования.

В день досрочного возврата по заявлению вкладчика суммы срочного вклада и процентов, соответствующих ставке вкладов до востребования, у Банка, по нашему мнению, возникает внереализационный доход в размере разницы между суммой процентов, начислявшихся по ставке договора срочного вклада, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке вклада до востребования. По смыслу положений ГК РФ эта разница является штрафной санкцией (неустойкой) за нарушение вкладчиком своего обязательства по договору срочного вклада (гражданско-правового договора), компенсирующей Банку непредвиденные расходы (а иногда и убытки), связанные с досрочным расторжением договора срочного вклада.

Таким образом, на основе вышеприведенных тезисов, норм ГК и НК РФ у Банка при досрочном расторжении вкладчиком договора вклада имеются все правовые основания для корректировки налоговой базы текущего периода на сумму разницы между процентами, исчисленными исходя из ставки, предусмотренной условиями договора, и ставки по вкладу "До востребования". При этом у Банка не возникает обязанность подавать уточненную налоговую декларацию за предыдущие отчетные (налоговые) периоды и уплачивать пени.

Просим подтвердить позицию Банка.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета процентов, начисляемых на сумму вклада, для целей налогообложения прибыли организаций в случае досрочного расторжения договора срочного вклада и сообщает следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 291 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к расходам банков в целях главы 25 Кодекса относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты).

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 Кодекса. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Как следует из письма, в случае досрочного расторжения договора банковского вклада банк начисляет проценты на сумму вклада исходя из процентной ставки вклада "До востребования", т.е. сумма ранее начисленных процентов пересчитывается в сторону уменьшения.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

Таким образом, при досрочном расторжении договора банковского вклада, по мнению Департамента, банк уточняет расходы в виде начисленных процентов в том отчетном периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора банковского вклада, путем отражения в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по ставке договора срочного вклада, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке вклада "До востребования".

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин