Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 мая 2013 г. N 03-03-10/17230 Об учете с 1 января 2012 г. отдельных видов расходов на НИОКР

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 мая 2013 г. N 03-03-10/17230

ГАРАНТ:

См. также письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. N ЕД-4-3/9941@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли отдельных видов расходов на НИОКР с 1 января 2012 года"

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в соответствии с письмом рассмотрел проект ответа на обращение ФГУП по вопросу порядка учета с 1 января 2012 года отдельных видов расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки и сообщает следующее.

С 1 января 2012 года вступила в силу новая редакция статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которой установлены особенности признания при исчислении налога на прибыль расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).

Положения данной статьи требуют обособление в налоговом учете расходов на НИОКР, к которым согласно пункту 1 статьи 262 НК РФ относятся:

- расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- расходы на создание новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления;

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

В обращении поставлены вопросы о порядке учета в целях главы 25 НК РФ сумм затрат по первым двум направлениям.

Необходимо иметь в виду, что установленные статьей 262 НК РФ правила требуют группировать расходы, осуществляемые в вышеуказанных целях в разрезе конкретных выполняемых работ по отдельным видам элементов расходов.

В результате в отношении каждой конкретной НИОКР в налоговом учете расходы налогоплательщика должны быть принципиально разделены на две группы расходов:

1) расходы, указанные в подпунктах 1, 2, 3 и 5 подпункта 2 статьи 262 НК РФ. Такие расходы на основании пункта 4 статьи 262 НК РФ учитываются независимо от результата соответствующих исследований и (или) разработок после завершения этого конкретного исследования или разработки (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи приемки;

2) другие расходы, непосредственно связанные с конкретной НИОКР (далее - "другие расходы"). Непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования. В частности, непосредственность связи с конкретной НИОКР оплаты труда работников обеспечивается в установленном в пункте 3 статьи 262 НК РФ механизмом распределения соответствующих сумм расходов на оплату труда занятых в НИОКР работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

Согласно пункту 4 статьи 262 НК РФ "другие расходы" на выполнение НИОКР в объеме, не превышающем 75 процентов суммы указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ расходов на оплату труда по этой конкретной НИОКР, учитываются после завершения исследования (разработки) независимо от его результата.

Оставшиеся "другие расходы" в части, превышающей 75 процентов расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, учитываются на основании пункта 5 статьи 262 НК РФ в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки.

Учитывая вышеизложенное, к отдельным видам расходов, затронутым в обращении, следует применять следующий порядок.

В период временной нетрудоспособности работник не выполняет свои должностные обязанности, что подтверждается отметкой о нерабочем дне в табеле учета рабочего времени. В этом случае, расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности, не могут быть отнесены ни к какой конкретно выполняемой организацией в это время НИОКР, а потому установленный статьей 262 НК РФ порядок учета на них не распространяется.

Установленный пунктом 9 статьи 258 НК РФ порядок учета амортизационной премии в целях налогообложения прибыли применяется только в месяце, следующим за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

При этом в случае, если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии подлежит учету в составе "других расходов" на НИОКР по этому исследованию.

Если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе "других расходов" на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках. В этом случае налогоплательщик, использующий право на применение амортизационной премии либо после ввода основного средства в эксплуатацию, либо в случае применения премии к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно.

В целях применения к расходам на НИОКР правил, установленных пунктом 4 статьи 262 НК РФ, в части расходов на оплату труда, необходимо учитывать следующее.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются только расходы на оплату труда, перечисленные в пунктах 1, 3, 16 и 21 статьи 255 НК РФ.

В этом случае все остальные виды расходов на оплату труда, перечисленные в статье 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, премии за производственные результаты (пункт 2 статьи 255 НК РФ); надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (пункт 11 статьи 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к "другим расходам", непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы "других расходов" после окончания исследования на не превышающую 75% оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним соответственно пунктов 4 и 5 статьи 262 НК РФ.

В отсутствии непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в пунктах 4-10, 12-15, 17-20 и 22-25 статьи 255 НК РФ под действие статьи 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается сумм начисленных в установленном порядке страховых взносов, то в силу их прямого исчисления от тех или иных сумм расходов на оплату труда, порядок их признания для налогообложения зависит от порядка налогового учета самих сумм на оплату труда, на которые начисляются взносы.

Такой же порядок применяется в отношении сумм обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных образований".

Таким образом, суммы вышеназванных обязательных платежей, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, также отражаются в данной статье затрат.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ и статье 262 НК РФ расходы на НИОКР являются одним из обособленных видов расходов, связанных с производством и реализацией. Такое обособление для применения соответствующего режима учета сумм для налогообложения осуществляется путем включения в расходы на НИОКР сумм затрат организации, произведенных с соответствующими целями по всем элементам расходов - материальные расходы, амортизация, оплата труда и прочие расходы (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ). По элементу "прочие расходы" в состав расходов на НИОКР учитываются как, например, расходы на консультационные услуги, потребленные в рамках выполнения конкретной НИОКР (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ), так и взносы на все виды страхования, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункты 45 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В отношении учета в составе расходов на НИОКР продукции собственного производства необходимо учитывать следующее.

К группе расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подпункты 1, 2, 3, и 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ), отнесены материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Таким образом, в случае, если продукция собственного производства (результаты работ или услуг собственного производства, в том числе, топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели) направляется для использования в конкретной НИОКР в качестве сырья и (или) материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, кроме указанных в подпунктах 4, 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то налоговая стоимость такой продукции относится к расходам на НИОКР для применения к таким суммам порядка признания, установленного пунктами 4 и 5 статьи 262 НК РФ.

Что касается продукции (работ, услуг) собственного производства, отпущенных в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, то при наличии прямой связи этих расходов с конкретной НИОКР такие суммы согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 262 НК РФ подлежат учету в составе "других расходов" на НИОКР.

Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики

И.В. Трунин

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Разъяснено, что в налоговом учете затраты налогоплательщика на конкретную НИОКР должны быть разделены на 2 группы расходов. К первой относятся суммы амортизации по ОС и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для осуществления НИОКР, расходы на оплату труда работников за период выполнения ими НИОКР, материальные расходы, непосредственно связанные с проведением НИОКР, а также стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР - для налогоплательщика, являющегося заказчиком НИОКР. Указанные расходы учитываются независимо от результата НИОКР после завершения конкретного исследования или разработки (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Вторую группу составляют другие расходы, непосредственно связанные с конкретной НИОКР. Непосредственность связи определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования. Так, непосредственность связи оплаты труда работников с конкретной НИОКР обеспечивается за счет распределения сумм затрат на оплату труда занятых в НИОКР работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для НИОКР. Другие расходы, не превышающие 75% суммы затрат на оплату труда работников, учитываются после завершения исследования (разработки) независимо от его результата. Оставшиеся другие расходы на НИОКР в части, превышающей 75% суммы названных затрат, включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР.

По вопросу учета отдельных видов расходов при осуществлении НИОКР Минфин России пояснил следующее. Расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые 3 дня болезни не относятся к конкретной НИОКР, проводимой в это же время, поскольку работник не исполняет свои должностные обязанности. Следовательно, в отношении таких затрат установленный НК РФ порядок учета расходов на НИОКР не действует.

Принятый порядок учета амортизационной премии применяется только в месяце, следующим за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. Если ОС приобретено (улучшено) в целях выполнения конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии учитывается в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию. Если ОС приобретено (улучшено) независимо от проведения конкретной разработки, налогоплательщик вправе учесть сумму указанной премии не в затратах на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно.

В расходы на НИОКР включаются только определенные затраты на оплату труда. Это суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки, выплаты стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, платежи работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии и суммы оплаты труда не состоящих в штате организации-налогоплательщика работников по гражданско-правовым договорам (за исключением оплаты по договорам с ИП). Суммы страховых взносов, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, также отражаются в данной статье затрат.

Все остальные виды расходов на оплату труда оцениваются в части возможности выделения из них затрат, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. К таким расходам относятся, например, премии за производственные результаты, надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда. Они включаются в другие расходы для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75% оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы. Если непосредственная связь отсутствует, расходы на оплату труда признаются в общеустановленном порядке.

Расходы на НИОКР являются одним из обособленных видов расходов, связанных с производством и реализацией. Обособление осуществляется путем включения в расходы на НИОКР сумм затрат организации, произведенных с соответствующими целями по всем элементам расходов - материальные расходы, амортизация, оплата труда и прочие расходы. Например, в прочих расходах учитываются затраты на консультационные услуги, потребленные в рамках выполнения конкретной НИОКР, а также взносы на все виды страхования.

В отношении учета в составе расходов на НИОКР затрат на производство собственной продукции Минфин России разъяснил следующее. К группе расходов, непосредственно связанных с НИОКР, отнесена часть материальных расходов, определенных НК РФ. Если продукция собственного производства (результаты работ, услуг своего производства, в том числе топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели) используется в конкретной НИОКР в качестве сырья и (или) материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (кроме комплектующих изделий и полуфабрикатов и услуг производственного характера), то налоговая стоимость такой продукции включается в расходы на НИОКР. Если названная продукция отпускается в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов или в виде услуг производственного характера, то при наличии прямой связи расходов на ее производство с конкретной НИОКР эти затраты учитываются в составе других расходов на НИОКР.