Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-04-05/16928 О налогообложении НДФЛ суммы денежных средств, выплачиваемой сотрудникам организации при увольнении

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-04-05/16928

Вопрос: Бывший работодатель (ОАО) выдал мне справку о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 2012 год от 11.03.2013 г., в графе 5.3 "Сумма налога исчисленная" и в графе 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" указана сумма в размере 183 897 руб.

С указанной суммой НДФЛ в справке не согласен по следующим обстоятельствам.

Районный суд решением по делу N 2-820/2011 от 20.07.2011 г. решил взыскать с ОАО в мою пользу 1 239 400 рублей - компенсацию при увольнении, выплату социального характера в связи с предоставлением отпуска в размере 30 985 рублей, недоплаченную денежную сумму при увольнении - 9 745 руб. 40 коп. и проценты в сумме 58 392 руб. 99 коп., взыскивать проценты, начиная с 21.07.2011 г. по 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ 8,25% по день фактического расчёта за каждый день задержки, а также компенсацию морального вреда в размере 5 000 рублей. Указанное решение суда вступило в законную силу 14.09.2011 г.

Исполнено это решение суда было работодателем только в начале 2012 года, когда присуждённые суммы были перечислены на мой лицевой счёт в банке.

В соответствии с п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Трудовой договор со мной по работе в должности заместителя генерального директора ОАО был расторгнут 31.01.2011 г., соответственно выплаченные по решению суда денежные суммы являются в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ доходом, полученным 31.01.2011 г., то есть доходом 2011 года, а не доходом 2012 года, как указано в вышеприведённой справке.

В дальнейшем ОАО при выплате по решению суда в начале 2012 года, как полагаю, должно было провести корректировку налоговых обязательств физического лица за 2011 год (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ), в связи с чем в налоговый орган должны были представлены уточненные сведения за 2011 год в виде новой справки (письмо Федеральной налоговой службы России от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2975).

В соответствии с п. 3 ст. 217 не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц, все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением: суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Данный абзац был внесён в НК РФ Федеральным законом "О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" от 21.11.2011 г. N 330-ФЗ. Согласно п. 1 ст. 5 данного Федерального закона изменения в НК РФ вступили в силу с 01.01.2012 г.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в редакции, действующей до 31.12.2011 г., не подлежали налогообложению доходы, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Данная норма основана на положениях п. 1 ст. 54, ст. 57 Конституции РФ и нашла закрепление в определении Конституционного Суда РФ от 18.10.2012 г. N 1998-О, а также в постановлении Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 г. N 11-П, согласно которому ухудшение условий в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

Таким образом, применяя к данным правоотношениям положение п. 3 ст. 217 НК РФ в редакции, действующей до 31.12.2011 г., и учитывая то, что выплаты по решению суда являются доходом 2011, а не 2012 года, то не подлежит полностью налогообложению по НДФЛ взысканная в мою пользу компенсация при увольнении в сумме 1 239 400 руб. и часть недоплаченной суммы при увольнении 9 745 руб. 40 коп в размере 2 505 руб. 23 коп. (выходное пособие).

По данному вопросу также имеется разъяснение Федеральной налоговой службы России в письме "О налоге на доходы физических лиц" от 03.10.2012 г. N ЕД-4-3/16605@, в котором указано, что новая редакция п. 3 ст. 217 НК РФ применяется только к выплатам, производимым с 01.01.2012 г. при увольнении.

Остаётся неясной ситуация с выплатой мне соответствующей компенсации в сумме 1 239 400 руб., так как по данному вопросу отсутствуют разъяснения и пока ещё не сформировалась судебная практика.

На основании изложенного прошу разъяснить следующее:

1. Дополнительная компенсация при увольнении в сумме 1 239 400 руб., установленная решением районного суда от 20.07.2011 г. и вступившего в законную силу 14.09.2011 г., не выплаченная в момент моего увольнения 31.01.2011 г., которую я получил только в начале 2012 года, в соответствии со ст. 223 НК РФ является доходом 2011 или 2012 года?

2. Положения п. 3 ст. 217 НК РФ в части освобождения от налогообложения по НДФЛ, которые вступили в законную силу с 01.01.2012 г., могут ли применятся при решении вопроса о сумме начисления и оплаты НДФЛ, если соответствующая компенсация при увольнении в сумме 1 239 400 руб. по решению суда мне была перечислена в 2012 году, либо к данным правоотношениям подлежат применению положения п. 3 ст. 217 НК РФ в редакции, действующие до 31.12.2011 г.?

3. Если установленная решением районного суда от 20.07.2011 г. компенсация при увольнении в сумме 1 239 400 руб. подлежит обложению НДФЛ, то в каком размере - полностью либо за минусом трёх моих среднемесячных заработных плат?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц суммы денежных средств, выплачиваемой сотрудникам организации при увольнении, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

С 1 января 2012 года вступила в силу новая редакция пункта 3 статьи 217 Кодекса, в соответствии с которой освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, производимые с 1 января 2012 года, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Указанные положения пункта 3 статьи 217 Кодекса применяются в отношении доходов работников организации независимо от занимаемой должности, а также основания, по которому производится увольнение.

В рассматриваемом случае в соответствии с положениями пункта 1 статьи 223 Кодекса доходы в виде компенсационной выплаты при увольнении относятся к доходу, полученному налогоплательщиком в 2012 году.

При выплате физическому лицу дохода в виде компенсационной выплаты при увольнении, присужденной по решению суда, подлежащего налогообложению, организация на основании пункта 1 статьи 24 и статьи 226 Кодекса признается налоговым агентом и на нее возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и уплате суммы налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговый агент должен удержать начисленную сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств либо по его поручению третьим лицам.

В случае невозможности удержать налог организация обязана в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Таким образом, выплаты, производимые налоговым агентом с 1 января 2012 года физическим лицам при их увольнении, в том числе суммы, присужденные по решению суда, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке в соответствии с положениями пункта 3 статьи 217 Кодекса.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин