Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2013 г. N 873-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТНК-Уват" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи М.И. Клеандрова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы ООО "ТНК-Уват", установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО "ТНК-Уват" оспаривает конституционность пункта 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса; убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Как следует из представленных материалов, между ООО "ТНК-Уват" и ООО "УватСтройИнвест" был заключен договор, поименованный как договор долевого инвестирования. Предметом данного договора было указано инвестирование в строительство (создание) и бурение объектов нефтедобывающего комплекса, включая необходимую для строительства деятельность по геологическому изучению недр на территории лицензионных участков, расположенных в Уватском районе Тюменской области, а также по финансированию некапитальных расходов, направляемых на повышение эффективности объектов инвестирования. Договором также предусматривалось, что объекты, созданные в ходе его реализации, будут использоваться его участниками самостоятельно, а потому доходов по данному договору заявитель и его контрагент не получали.

Налоговый орган, квалифицировав указанный договор как договор простого товарищества, а понесенные ООО "ТНК-Уват" расходы на освоение природных ресурсов - как осуществленные в целях его исполнения, признал учет обществом соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2005-2007 годы неправомерным. Арбитражные суды подтвердили законность решения налогового органа в данной части. При этом налоговый орган и суды сделали вывод о том, что в случае, когда участники простого товарищества, осуществляющие совместную деятельность, не извлекают от такой деятельности доход, все расходы в рамках этой деятельности являются для участников простого товарищества убытками от деятельности простого товарищества, которые в силу пункта 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации не распределяются между ними и не учитываются при налогообложении. В передаче дела на рассмотрение арбитражного суда надзорной инстанции ООО "ТНК-Уват" было отказано.

Кроме того, решением налогового органа по результатам выездной налоговой проверки за 2005-2007 годы было принято решение о привлечении ЗАО "Радонеж Петролеум" (впоследствии реорганизовано в ООО "Радонеж Петролеум", правопреемником которого является ООО "ТНК-Уват") к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "Радонеж Петролеум", заключившее договор с ООО "УватСтройИнвест", поименованный как договор долевого инвестирования, неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затраты, понесенные в связи с поиском месторождений полезных ископаемых, - на мобилизацию, опытные работы, производственные работы, геологоразведовательные работы, авиационное обслуживание и другие затраты, необходимые для строительства объектов нефтедобывающего комплекса, поскольку указанные работы были осуществлены в рамках договора долевого инвестирования, имеющего признаки простого товарищества, а затраты представляют собой убытки простого товарищества, которые в силу пункта 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации участниками простого товарищества для целей налогообложения не учитываются.

Арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами налогового органа и оставили его решение в данной части без изменений. В передаче дела на рассмотрение арбитражного суда надзорной инстанции ООО "ТНК-Уват" также было отказано.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение, не позволяя переносить убытки простого товарищества на будущее в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации, ставит его - участника простого товарищества, не извлекающего дохода от деятельности простого товарищества, в неравное положение с налогоплательщиками - участниками простого товарищества, извлекающими доход от деятельности простого товарищества, а также с налогоплательщиками, осуществляющими деятельность самостоятельно, и налогоплательщиками - участниками инвестиционного товарищества, а потому противоречит статьям 8 (часть 1), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "з"); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).

По смыслу названных конституционных положений, нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.

Исходя из этого Налоговый кодекс Российской Федерации в главе 25 "Налог на прибыль организаций" закрепляет наряду с общими положениями о налогообложении прибыли специальные положения, касающиеся как отдельных категорий налогоплательщиков, так и отдельных видов доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами либо в связи с участием, в частности, в такой специфической экономической деятельности, как деятельность по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, вытекает, что налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Гражданский кодекс Российской Федерации определяет договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) как договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (пункт 1 статьи 1041). Данный Кодекс предоставляет участникам договора простого товарищества право самостоятельно по их соглашению распределить прибыль, полученную ими в результате совместной деятельности, а также определить порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью (статьи 1046 и 1048).

С учетом этого Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает ряд особенностей налогообложения участников договора простого товарищества, в том числе особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении доходов, полученных участниками договора простого товарищества. Согласно пункту 1 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" не признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом в силу пункта 3 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика, являющиеся его вкладом в простое товарищество, не учитываются в целях налогообложения. Пункт 3 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. При этом такой участник ведет обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности (пункт 2 статьи 274 и пункт 3 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 года N 105н).

Доходы, полученные от участия в товариществе, согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 данного Кодекса; убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. Кроме того, согласно пункту 5 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Таким образом, федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции установил особый порядок налогообложения при осуществлении деятельности по договору простого товарищества - с учетом в том числе особенностей порядка распределения прибыли, расходов и убытков простого товарищества.

Что касается довода заявителя о том, что оспариваемое им налоговое регулирование ставит в неравное положение налогоплательщиков - участников договора простого товарищества и налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность самостоятельно, то субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско-правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.

Не может быть признан обоснованным и довод заявителя о том, что оспариваемое регулирование, как не предусматривающее перенос убытков простого товарищества на будущее, ставит в неравное положение налогоплательщиков - участников простого товарищества в зависимости от того, получают ли они доходы от деятельности по договору простого товарищества или нет, поскольку пункт 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации равным образом не предоставляет указанным категориям налогоплательщиков возможность учесть убытки простого товарищества для целей налогообложения.

Также не имеется оснований полагать, что заявитель был поставлен в неравное положение по сравнению с налогоплательщиками - участниками инвестиционного товарищества, которые в силу пункта 11 статьи 278.2 Налогового кодекса Российской Федерации вправе учесть убытки инвестиционного товарищества для целей налогообложения, поскольку положения об особенностях налогообложения инвестиционного товарищества были введены в действие только с 1 января 2012 (Федеральный закон от 28 ноября 2011 года N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе"), тогда как налоговые споры заявителя касались налоговых периодов 2005-2007 годов.

Таким образом, доводы, приведенные заявителем в обоснование своей позиции, не дают оснований для вывода о том, что оспариваемая норма, не предусматривающая перенос убытков простого товарищества на последующие налоговые периоды, может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в его конкретных делах.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТНК-Уват", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин