Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-03-06/1/29175 О включении в расходы процентов по договорам займа в период пользования заемными средствами

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-03-06/1/29175

Вопрос: ОАО заключен договор, по условиям которого выплата процентов предусмотрена совместно с выплатой основной суммы долга в конце срока действия договора.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому по договорам займа, в условиях выплаты процентов которых закрепляется порядок, отличный от ежемесячного графика выплат, налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

По мнению Общества, в случае закрепления в договоре займа условия выплаты процентов, отличного от ежемесячной суммы выплат, Общество вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде пользования заемными средствами, поскольку п. 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Также, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Такой вывод следует и из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

Данная позиция подтверждается письмами Минфина от 26 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5479; от 26 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5481; от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/1/345; от 23 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/802; от 20 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/791; от 1 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/62; от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/108), а также письмо ФНС от 17 марта 2010 г. N 3-2-06/22).

В то же время складывается судебная практика, запрещающая включение в расходы процентов по договорам займа в периоде пользования заемными средствами (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.09.2012 по делу N А36-758/2011; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2013 г. N А53-9654/2012).

Учитывая изложенное, прошу дать заключение о правомерности позиции Общества по вопросу учета процентов по займам, уплата которых (в соответствии с условиями заключения договоров) отлична от ежемесячной суммы выплат.

Также прошу рассмотрения данного вопроса с учетом позиции Общества как займодавца. При этом полагаю возможным обратить внимание на отсутствие в ст. 271 НК РФ условия о признании доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о включении в расходы процентов по договорам займа в период пользования заемными средствами и сообщает следующее.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены положениями статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

На основании пункта 1.1 статьи 269 Кодекса предельная величина процентов, признаваемых расходом, до 31 декабря 2013 г. принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 Кодекса сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 328 Кодекса определено, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода) в виде процентов, полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.01.2012 N 63-О-О указал, что установление в пункте 8 статьи 272 и пункте 4 статьи 328 Кодекса особенностей учета расходов, связанных с исполнением договора займа, соответствует конституционной обязанности платить налоги.

Следовательно, порядок признания процентов по займам должен соответствовать нормам Кодекса и не может быть различным.

В связи с изложенными нормами Кодекса проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.

Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин