Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28 августа 2013 г. N 03-08-05/35316 О налогообложении накопленного купонного дохода по облигациям российского эмитента, выплаченного иностранной организации - резиденту Британских Виргинских Островов

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28 августа 2013 г. N 03-08-05/35316

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос касательно порядка налогообложения накопленного купонного дохода по облигациям российского эмитента, выплаченного иностранной организации - резиденту Британских Виргинских Островов, и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса, в частности, доходы в виде процентов, полученных иностранной организацией от российской организации.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса, по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса, в размере 20 процентов.

Как следует из запроса, в 2011 году российский банк в соответствии с договором с российской организацией-эмитентом облигаций осуществил выплату накопленного купонного дохода держателю облигации - иностранной организации.

В соответствии со статьей 816 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 2 Закона N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" владелец (держатель) облигации (являющейся разновидностью заемной ценной бумаги) имеет право на получение от эмитента облигации в предусмотренный срок номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента либо иные имущественные права, предусмотренные облигацией и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Таким образом, суммы процентного (купонного) дохода по облигациям выплачиваются в результате отношений, возникающих между эмитентами облигаций и их владельцами.

Принимая во внимание вышеизложенное с учетом норм Кодекса и Закона о рынке ценных бумаг, действовавших в 2011 году, а также в соответствии со статьями 11, 24, 309 Кодекса при исполнении обязательств по выплате сумм процентного (купонного) дохода по облигациям источником выплаты (налоговым агентом) признавался эмитент облигаций. В то же время в соответствии со статьями 26 и 29 Кодекса предусмотренные законодательством функции по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджетную систему Российской Федерации могут выполняться налоговым агентом, как лично, так и через уполномоченного представителя.

Обращаем внимание, что разъяснения, данные в письме Минфина России от 27.08.10 N 03-08-05, о котором указывается в письме, касаются исключительно порядка налогообложения дохода, выплачиваемого иностранным организациям по ценным бумагам, эмитентом которых является Российская Федерация. При этом следует отметить, что в соответствии со статьей 11 Кодекса источником выплаты доходов могут выступать организация или физическое лицо, а Российская Федерация, являясь публично-правовым образованием, не отвечает определению организации для целей Кодекса.

Пунктом 2 статьи 280 Кодекса определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 280 Кодекса под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму накопленного процентного (купонного дохода) по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин