Письмо Федеральной налоговой службы от 6 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10435 "О налоге на добавленную стоимость"

Федеральная налоговая служба рассмотрела письма Управления ФНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 13.11.2012 N 02-18/2/14331@ и от 08.10.2012 N 02-18/12/12646@, а также приложенные к нему материалы, по вопросу, касающемуся соблюдения ООО  (далее - Общество) установленного порядка принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении операций по реализации товаров на экспорт, и сообщает следующее.

Как следует из указанных писем Управления Обществом в разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за периоды 4 квартал 2010 года, 2-4 кварталы 2011 года заявлены налоговые вычеты, предъявленные ему поставщиками со стоимости услуг, в частности, по добыче, перекачке, транспортировке нефти, связанных с осуществлением Обществом операций по реализации товара (нефти) на экспорт. Общество указанные налоговые вычеты заявляло ранее того момента, когда у него возникало право на заявление данных вычетов. По операциям на внутреннем рынке за указанные периоды Общество осуществляло реализацию услуг по сдаче в аренду имущества, а реализация всей добываемой нефти производилась только на экспорт.

Как следует из информации, приведенной в приложенных к письму Управления от 08.10.2012 N 02-18/12/12646@ решениях N 445 от 23.01.2012 и N 459 от 27.03.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных Межрайонной ИФНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган), согласно учетной политике Общества суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к операциям по реализации товаров с применением налоговой ставки 0 процентов, определяются "прямым" методом, т.е. сумма налоговых вычетов определяется по каждой партии экспортируемого товара. При невозможности применения "прямого" метода, применяется "расчетный" метод, рассчитываемый как отношение стоимости товаров, отгруженных на экспорт в текущем периоде (месяце) в рублях к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) в текущем периоде (месяце) в рублях. В результате применения данной формулы в текущих периодах, в которых отсутствует отгрузка товаров на экспорт, коэффициент экспорта равен нулю и все суммы НДС, предъявленные Обществу при приобретении им товаров (работ, услуг), заявляются Обществом к вычету в разделе 3 налоговой декларации по НДС.

При рассмотрении рассматриваемого вопроса, необходимо руководствоваться следующим.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в проверяемом периоде (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные статьей 171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

При этом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 Налогового кодекса.

На основании пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса. В случае, если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, указанный пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса как день отгрузки товаров.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.

С учетом изложенного, в случае, если Обществу изначально было известно, что приобретаемые им товары (работы, услуги) прямо предназначены для реализации экспортируемых товаров, заявлять к вычету НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении таких товаров (работ, услуг), до установленного пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса момента определения налоговой базы по операциям реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, необоснованно.

Одновременно, ФНС России обращает внимание на следующее.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса, подлежат восстановлению на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров