Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29 октября 2013 г. N 03-08-05/46038 О налогообложении налогом на прибыль дохода, получаемого кипрской организацией от реализации инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в состав имущества которого входит недвижимое имущество, находящееся на территории РФ

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29 октября 2013 г. N 03-08-05/46038

Вопрос: В соответствии со сложившейся практикой продажа иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (резидент Республики Кипр), российскому юридическому лицу инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в состав имущества которого входит недвижимое имущество, не рассматривается в качестве реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Такая позиция разделялась налоговыми органами, подтверждением чего служит, например, письмо Управления МНС по г. Москве от 8 апреля 2004 г. N 26-12/31770. Однако в настоящее время появились случаи квалификации налоговыми органами дохода, полученного иностранной организацией от реализации инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в состав имущества которого входит недвижимое имущество, в качестве дохода, полученного от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Указанная квалификация, по нашему мнению, не соответствует положениям законодательства Российской Федерации.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05 декабря 1998 года (далее - Соглашение). В статье 6 Соглашения предусмотрено, что доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (Республика Кипр) от недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве (Российская Федерация), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Российская Федерация). В пункте 2 статьи 6 Соглашения определено, что термин "недвижимое имущество" для целей применения Соглашения соответствует значению, предусмотренному законодательством Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество.

Согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 130 Гражданского кодекса РФ ценные бумаги, в том члене инвестиционные паи, не является недвижимым имуществом. Для целей налогового законодательства Российской Федерации согласно части 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданской отрасли законодательства применяются в том значении, в котором они используются в этой отрасли законодательства.

Инвестиционный пай в соответствии с пунктом 1 статьи 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" является именной ценной бумагой, которая помимо прочих прав удостоверяет право его владельца на долю в имуществе, составляющем паевой инвестиционный фонд. Однако при купле-продаже инвестиционных паев совершение сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, не происходит. Сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в том числе с недвижимым имуществом, совершаются только управляющей компанией в процессе доверительного управления или при прекращении паевого инвестиционного фонда, когда все его имущество реализуется, и за счет вырученных денежных средств удовлетворяются интересы кредиторов и производятся выплаты владельцам паев.

Кроме этого прямо установлено, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит согласно части 2 статьи 378 Налогового кодекса РФ налогообложению у управляющей компании, в то время как совершение сделок с инвестиционными паями облагается как операции с ценными бумагами отдельно в соответствии с требованиями статьи 280 Налогового кодекса РФ.

В связи с вышеизложенным просим разъяснить, соответствует ли положениям Налогового кодекса РФ квалификация сделок иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (резидентом Республики Кипр), по продаже инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в состав которого входит недвижимое имущество, как сделок по реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 6 части 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ и со статьей 6 Соглашения.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с вопросом о порядке налогообложения налогом на прибыль дохода, получаемого кипрской организацией от реализации инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в состав имущества которого входит недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, сообщает следующее.

Статьей 7 Кодекса установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

С 1 января 2013 г. на территории Российской Федерации и Республики Кипр применяется Протокол от 7 октября 2010 г. о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (далее - Протокол и Соглашение).

В соответствии со статьей V Протокола внесены изменения в статью 10 "Дивиденды" Соглашения, в частности, в определение термина "дивиденды", который теперь означает также любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования (за исключением упомянутых в пункте 5 статьи 6 "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения).

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 6 Соглашения доходы, полученные резидентом одного договаривающегося государства через посредство трастов недвижимости, паевых фондов недвижимости или аналогичных коллективных форм инвестирования, созданных в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество, находящееся в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

В отношении же совершения кипрской организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российском Федерации, операций по продаже инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в состав имущества которого входит недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, следует учитывать положения пункта 1 статьи 13 Соглашения, согласно которому доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, определенного в статье 6 Соглашения и находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в таком другом государстве.

Директор Департамента

И.В. Трунин