Письмо Федеральной налоговой службы от 26 ноября 2013 г. N ГД-4-3/21130 "Об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны"

В целях урегулирования налоговых споров об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны, а также в целях применения единого методологического подхода в решении данного вопроса при завершении выездных налоговых проверок ФНС России в дополнение к письму от 18.10.2013 N ЕД-4-3/18750@ сообщает следующее.

1. В состав бюджетной отчетности в соответствии с требованиями к ее составлению входят формы, показатели которых служат для отражения операций в учете учреждений по методу начисления, а также формы, отражающие кассовое исполнение бюджета.

Так, по Инструкции о порядке составления и предоставления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденных приказами Минфина России от 24.08.2007 N 72н, от 13.11.2008 N 128н и от 28.12.2010 N 191н (в действовавших редакциях) (далее - Приказы N 72н, N 128н, N 191н) в состав бухгалтерской отчетности входят:

а) Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127, далее - форма 0503127), для составления которого применяется кассовый метод.

б) Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121, далее - форма 0503121), который составляется получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, администратором доходов бюджета по методу начисления.

Согласно вышеназванным Приказам, а также Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Приказ N 157н) Отчет о финансовых результатах содержит данные о фактически произведенных по текущей деятельности расходах в разрезе кодов КОСГУ по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным годом.

До 2011 года формирование данного отчета, осуществлялось с учетом положений Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Приказ N 148н).

На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Таким образом, весь объем фактически произведенных расходов подразделений вневедомственной охраны за налоговый период отражается в форме 0503121 по кодам строк 150-280.

2. Приказами N 148н и N 157н предусмотрено начисление амортизации основных средств и нематериальных активов (код сроки 261 формы 0503121).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 21.10.2003 N 5953/03 пришел к выводу, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса не подлежат обложению налогом на прибыль.

Такие выводы были основаны на нормах статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589.

Исходя из названных актов законодательства, было признано существование особого способа целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные платные услуги, что позволило квалифицировать такие средства в качестве целевых.

В дальнейшем были внесены изменения в указанные акты, в соответствии с которыми с 2005 года из статьи 35 Закона "О милиции" были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Следовательно, амортизационные отчисления на основании пункта 4 статьи 321.1 Кодекса могут уменьшать налоговую базу только по объектам амортизируемого имущества, используемым в охранной деятельности и приобретенным (созданным, достроенным) подразделениями вневедомственной охраны в периодах, начиная с 2005 года. Однако при этом следует принять во внимание, что балансовая стоимость, которая используется при начислении амортизации линейным способом, на основании Приказа N 148н формируется с учетом данных переоценки. А учитывая, что согласно статье 257 Кодекса при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации результаты переоценки, проведенной налогоплательщиками после 01.01.2002 года, не принимаются, то порядок начисления амортизации в учете бюджетного учреждения - подразделения вневедомственной охраны, не соответствует требованиям налогового законодательства.

Таким образом, по основным средствам, используемым в охранной деятельности и приобретенным (созданным) подразделениями вневедомственной охраны после 01.01.2005 г., амортизационные отчисления учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций исходя из первоначальной стоимости основного средства (без учета проведенной в последующих отчетных (налоговых) периодах переоценки.

3. Безвозмездные перечисления бюджетам (код строки 230 формы 0503121) и безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям (код строки 210 формы 0503121) не учитываются в расходах в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.

4. В 2009-2011 годах сотрудникам органов внутренних дел в соответствии с Приказом МВД России от 14.12.2009 N 960 "Об утверждении Положения о денежном довольствии сотрудников органов внутренних дел Российской Федерации" и Приказом МВД России от 19.12.2011 N 1260 "Об утверждении Порядка оказания материальной помощи сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации" выплачивалась материальная помощь в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.01.2003 N 33.

В 2012 году выплата материальной помощи регулировалась Федеральным законом от 19.07.2011 N 247-ФЗ "О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 247 ФЗ).

Письмом Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47 (доведено письмом ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421) со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10 разъяснено, что единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу статьи 270 Кодекса. Такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со статьей 255 Кодекса.

Таким образом, если материальная помощь (в составе строки 161 формы 0503121) является составной частью денежного довольствия (оплаты труда) в соответствии с контрактами (коллективными и трудовыми договорами) и выплачивается единовременно при уходе в отпуск по решению руководителя подразделения в размере, зависящем от оклада денежного содержания (оплаты труда), то такие расходы могут признаваться в целях налогообложения прибыли.

5. Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании положений пункта 22 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности, предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел.

Статья 3 Закона N 247-ФЗ предусматривает пособия и другие денежные выплаты в связи с прохождением службы в органах внутренних дел и увольнением со службы.

В данной статье, помимо возмещения командировочных расходов сотруднику, выплат, связанных с переездом в установленных случаях (подъемного пособия и суточных, а также возмещение расходов на проезд сотрудников к избранному месту жительства), компенсаций сотрудникам за использование личного транспорта в служебных целях, предусмотрена выплата единовременного пособия при увольнении со службы в органах внутренних дел (отражаются в составе суммы расходов по строке 240 формы 0503121). Размер этого единовременного пособия зависит от продолжительности службы, оклада денежного содержания, наличия наград. Предусмотрены также основания, по которым данная выплата не производится (нарушение сотрудником условий контракта, грубое нарушение служебной дисциплины, осуждение за преступление и т.д.).

До вступления в силу Закона N 247-ФЗ выплата данного единовременного пособия при увольнении из органов внутренних дел осуществлялась на основании постановления Совета Министров - Правительства РФ от 22.09.1993 N 941 "О порядке исчисления выслуги лет, назначения и выплаты пенсий и пособий лицам, проходившим военную службу в качестве офицеров, прапорщиков, мичманов и военнослужащих сверхсрочной службы или по контракту в качестве солдат, матросов, сержантов и старшин либо службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семьям в Российской Федерации".

Кроме того, статьей 4 Закона N 247-ФЗ предусмотрена единовременная социальная выплата для приобретения или строительства жилого помещения, на которую имеет право сотрудник, отслуживший не менее 10 лет, только один раз. Такое право основано на статье 44 Федерального закона "О полиции", согласно которой обеспечение сотрудника полиции жилым помещением осуществляется за счет средств федерального бюджета посредством предоставления ему служебного жилого помещения или жилого помещения в собственность либо единовременной социальной выплаты на его приобретение в порядке и на условиях, предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.

Таким образом, если предусмотренные законодательством указанные и аналогичные начисления рядовому и начальствующему составу органов внутренних дел связаны с режимом работы или условиями труда, то такие выплаты учитываются в составе расходов на основании пункта 22 статьи 255 Кодекса при условии их документального подтверждения.

Однако следует иметь в виду, что если в результате проверки будут установлены иные случаи выплат (расходов), которые носят исключительно социальный характер и (или) не соответствуют установленным действующим законодательством условиям, то такие расходы следует исключать на основании статьи 270 Кодекса. Так, например, не могут быть учтены в расходах издержки, направленные на реализацию мер социальной поддержки членов семей сотрудников, погибших (умерших), пропавших без вести при выполнении служебных обязанностей (статья 12 Закона 247-ФЗ).

6. Для выявления случаев, когда есть необходимость в распределении части расходов с учетом порядка, доведенного письмом ФНС России от 18.10.2013 N ЕД-4-3/18750@, необходимо использовать данные утвержденной Сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в которой полученные доходы отражены в разрезе их видов с указанием кодов классификации доходов бюджета Российской Федерации и пунктов генерального разрешения на осуществление такой деятельности.

Таким образом, удельный вес суммы "средств, поступающих подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и представлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан" в общей сумме полученных на основании данной сметы доходов (за исключением внереализационных доходов) за налоговый период будет определять долю принимаемых в целях налогообложения расходов из той части, которая непосредственно не связана с оказанием этих услуг.

К распределяемой части расходов будут относиться, в частности, (отражаемые в составе расходов по строке 160 формы 0503121) расходы на оплату труда (начисления обязательных страховых платежей) категории работников обслуживающего персонала (уборщиков служебных помещений и территорий, заведующего хозяйством, рабочих по обслуживанию зданий и помещений).

Что касается стоимости услуг связи (строка 171 формы 0503121), то необходимо принимать во внимание то, что не все суммы могут быть признаны подлежащими распределению, поскольку в числе таких затрат учитываются расходы за использование прямых и выделенных линий связи при осуществлении охраны услуг по охране с помощью средств технического наблюдения. То есть, ряд затрат, связанных с подключением к внешним информационным ресурсам, с предоставлением телекоммуникационных каналов связи вне зависимости от типа передаваемых сигналов (цифровых, аналоговых) будет учитываться без распределения в качестве расходов, непосредственно связанных с указанной деятельностью.

Подлежат распределению и принимаются в целях налогообложения в соответствующей части расходы связи, непосредственно не относящиеся к процессу оказания услуг по охране, в частности, расходы на оплату услуг почтовой связи (с учетом комплекса расходов, связанных с использованием франкировальных машин), пересылку почтовых отправлений, расходы на приобретение почтовых марок и маркированных конвертов, маркированных почтовых бланков и т.д.

ФНС России поручает УФНС России по субъектам Российской Федерации довести изложенную в настоящем письме позицию до подведомственных налоговых органов, а также до налогоплательщиков - подразделений вневедомственной охраны.

Государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.Ю. Григоренко