Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" и Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" в части порядка бухгалтерского учета на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях от 19 февраля 2014 г.

Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (далее - Положение N 372-П) и Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" в части порядка бухгалтерского учета на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее - Положение N 385-П) от 19 февраля 2014 г.

Вопрос 1. Следует ли признавать производным финансовым инструментом (далее - ПФИ) договор, заключенный на биржевом или внебиржевом рынке с датой расчетов на условиях "spot", в том числе не признающийся ПФИ в соответствии с нормами международного договора и обычаями делового оборота, дата расчетов по которому переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента по договору?

Ответ. Положение N 372-П устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, определенных таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; договоров, которые признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита; а также с 01.01.2014 согласно изменениям, внесенным Указанием Банка России от 06.11.2013 N 3106-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года N 372-П "О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов", Положение N 372-П распространяется на договоры купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся производными финансовыми инструментами, предусматривающие обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество.

В целях бухгалтерского учета кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры в качестве производных финансовых инструментов и иных договоров, на которые распространяется Положение N 372-П, а также прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

При классификации заключаемых договоров кредитные организации вправе руководствоваться Положением о видах производных финансовых инструментов, утвержденным Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

В целях классификации кредитными организациями заключаемых договоров, рабочие дни определяются в соответствии с пунктом 1.3 части III приложения к Положению N 385-П. Соответствующее пояснение было включено в Письмо Банка России от 19.12.2013 N 247-Т "Об отражении в бухгалтерском учете справедливой стоимости договоров купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющихся производными финансовыми инструментами, предусматривающих обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество, и о порядке переноса остатков по закрываемым счетам главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" по договорам, заключенным до 1 января 2014 года".

В целях бухгалтерского учета кредитные организации классифицируют заключаемые договоры в качестве ПФИ и иных договоров, на которые распространяется Положение N 372-П, а также прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), исходя из их условий на дату первоначального признания. В случае если дата расчетов по договору переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента, то имеет место перенос сроков исполнения требований и обязательств по договору, но не изменение срока, обусловленного договором. Переклассификации такие договоры не подлежат.

Вопрос 2. В практике работы кредитной организации заключаются сделки купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, по которым дата поставки базисного (базового) актива устанавливается не ранее третьего рабочего дня с даты заключения сделки, а оплата за указанное имущество устанавливается ранее даты поставки базисного (базового) актива. Распространяется ли с 1 января 2014 года Положение 372-П на договоры купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся производными финансовыми инструментами, предусматривающие обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество в следующие сроки:

в дату заключения сделки (дата Т);

на следующий рабочий день после заключения сделки (дата Т+1);

на второй рабочий день после заключения сделки (дата Т+2)? 4

Ответ.

В соответствии с пунктом 10 части II Положения N 385-П, требования и обязательства по договорам (сделкам), на которые не распространяется Положение N 372-П, учитываются на соответствующих счетах главы Г до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки; согласно подпункту 4.62.3 части II Положения N 385-П при наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчетов) такие сделки отражаются на балансовых счетах N 47407 и N 47408.

Договоры (сделки) покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, по которым оплата или поставка базисного (базового) актива осуществляется ранее третьего дня после дня заключения сделки, подлежат отражению в учете в порядке, установленном для прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

А договоры (сделки) с финансовыми активами, по которым дата расчетов или поставки совпадает с датой заключения договора (сделки), в соответствии с пунктом 4.62.4 части II Положения N 385-П учитываются на балансовых счетах N 47407 и N 47408 в порядке, аналогичном описанному выше, без отражения требований и обязательств по ним на счетах главы Г.

Вопрос 3. О порядке определения справедливой стоимости договоров, на которые распространяется Положение N 372-П.

Ответ. Положение N 372-П устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета договоров, на которые оно распространяется, и общие подходы к определению их справедливой стоимости.

В соответствии с пунктами 2.3 и 2.4 Положения N 372-П кредитным организациям предоставлено право самостоятельно определять и утверждать в учетной политике используемые методы оценки справедливой стоимости договоров, на которые распространяется Положение N 372-П, а также периодически проверять их на необходимость уточнения.

Вопросы определения справедливой стоимости договоров, на которые распространяется Положение N 372-П, в том числе использования тех или иных показателей или методов оценки, не относятся непосредственно к порядку применения Положения N 372-П.

Методы оценки, применяемые кредитными организациями при определении справедливой стоимости производных финансовых инструментов, должны включать максимально доступное количество рыночных индикаторов и другую доступную рыночную информацию.

При определении справедливой стоимости финансовых инструментов кредитные организации вправе руководствоваться МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

Вопрос 4. Возможно ли сальдирование разнонаправленных финансовых результатов по договорам, на которые распространяется Положение N 372-П, относящимся к одному виду, например, по фьючерсам на акции разных компаний?

Ответ. Кредитным организациям предоставлено право самостоятельно определять порядок аналитического учета договоров, на которые распространяется Положение N 372-П, в том числе доходов и расходов по ним, с учетом требований, изложенных в пункте 3.5 Положения N 372-П.

Согласно указанному пункту аналитический учет следует вести по видам производных финансовых инструментов в разрезе каждого договора или серии производного финансового инструмента, не допуская сальдирования стоимости производных финансовых инструментов, представляющих собой актив и обязательство, и финансовых результатов по различным производным финансовым инструментам.

Таким образом, аналитический учет финансовых результатов по договорам, заключаемым не на организованных торгах, следует осуществлять на отдельных лицевых счетах по учету доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам), открываемых по каждому договору отдельно.

При определении порядка аналитического учета по договорам, заключенным на организованных торгах, необходимо учитывать следующее. Учет финансовых результатов по ним может осуществляться на одном лицевом счете по учету доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам) только в том случае, если договоры заключены в рамках одной спецификации, например, фьючерсные договоры на одинаковый базисный (базовый) актив с одним и тем же сроком исполнения. Если договоры заключены в рамках разных спецификаций, например, фьючерсные договоры на одинаковый базисный (базовый) актив с разными сроками исполнения, то аналитический учет следует вести на отдельных лицевых счетах по учету доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам), открываемых по каждому договору отдельно.

Вопрос 5. В какую дату осуществляется прекращение признания производного финансового инструмента по договорам, в результате которых производится покупка и продажа иностранной валюты или ценных бумаг, в случаях, когда в соответствии с договором поставка и расчеты совершаются в разные даты?

Ответ. Порядок бухгалтерского учета прекращения признания производных финансовых инструментов определен главой 5 Положения N 372-П. При его применении следует также учитывать нормы Положения N 385-П, регламентирующие бухгалтерский учет приобретения и реализации соответствующих базисных (базовых) активов.

Списание справедливой стоимости производного финансового инструмента со счета по учету производных финансовых инструментов в корреспонденции с балансовым счетом N 47408 по сделкам на приобретение ценных бумаг (пункт 5.1.2 Положения N 372-П) и в корреспонденции с балансовым счетом N 61210 по сделкам, связанным с реализацией ценных бумаг (пункт 5.2.2 Положения N 372-П), осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, что отвечает принципам отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг, изложенным в приложении 10 к Положению N 385-П.

Справедливая стоимость производного финансового инструмента по сделкам на покупку иностранной валюты списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции с балансовым счетом N 47408 (п. 5.1.1. Положения N 372-П), а по сделкам на продажу иностранной валюты - в корреспонденции с балансовым счетом N 47407 (п. 5.2.1 Положения N 372-П) на дату совершения сделки купли-продажи иностранной валюты за рубли или конверсионной операции, определяемую в соответствии с пунктом 4.6 приложения 3 к Положению N 385-П.

По договорам, предусматривающим поставку базисного (базового) актива, учет требований и обязательств на счетах главы Г прекращается при наступлении первой по срокам даты расчетов или поставки.

Вопрос 6. Просим пояснить, правомерно ли закрепление в Учетной политике кредитной организации отражения в бухгалтерском учете исполнения первой части своп договора, предусматривающего поставку базисного (базового) актива, как операции продажи (покупки) финансового актива, то есть без использования балансового счета N 61601?

Ответ.

Если базисным (базовым) активом своп договора является иностранная валюта, операции, совершаемые в период действия такого договора, следует отражать в бухгалтерском учете в порядке, установленном Положением N 372-П, то есть с применением балансового счета N 61601, когда исполнение первой части договора осуществляется не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора.

В случае если исполнение первой части вышеуказанного договора осуществляется не позднее второго рабочего дня после дня его заключения, кредитные организации могут в учетной политике предусмотреть порядок учета исполнения первой части такого договора без использования балансового счета N 61601 с отражением требований и обязательств по первой части договора на балансовых счетах N 47408, N 47407.

Выбытие иных базисных (базовых) активов (за исключением базисных (базовых) активов, являющихся товаром) в результате исполнения первой части своп договора допустимо отражать с использованием балансового счета N 612, то есть без использования балансового счета N 61601, а по второй части своп договора - в порядке, установленном пунктом 5.2 Положения N 372-П.

Вопрос 7. Каков порядок отражения на счетах главы Г требований и обязательств по расчетным производным финансовым инструментам?

Ответ. По расчетным производным финансовым инструментам, базисным (базовым) активом которых являются иностранная валюта, драгоценные металлы, ценные бумаги, на счетах главы Г подлежат отражению требования и обязательства в отношении базисного (базового) актива в тех значениях и в том порядке, в которых они учитываются, если договор предусматривает поставку базисного (базового) актива.

Порядок отражения расчетного производного финансового инструмента, базисным (базовым) активом которого являются товары, должен быть аналогичен порядку отражения на счетах главы Г требований и обязательств по товарным сделкам, предусмотренному пунктом 10 части II Положения N 385-П: товарные сделки отражаются на счетах по учету требований или обязательств по поставке прочих базисных (базовых) активов и обязательств или требований по уплате денежных средств (осуществлению расчетов) в корреспонденции со счетами N 99997 или N 99996.

Требования и обязательства по расчетным производным финансовым инструментам, базисным (базовым) активом которых являются процентные ставки, например процентные свопы, подлежат отражению на счетах по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам главы Г в следующем порядке.

Сумма, установленная договором, исходя из которой стороны рассчитывают предстоящие платежи, отражается как на счетах требований, так и на счетах обязательств по поставке денежных средств.

Подлежащие получению и уплате процентные платежи могут учитываться на отдельных лицевых счетах в качестве требований и обязательств по поставке денежных средств в корреспонденции со счетами N 99997 и N 99996. При этом в дату заключения договора суммы денежных средств, подлежащие получению и уплате, рассчитываются до окончания срока договора, исходя из процентных ставок, действующих на дату заключения договора. По мере изменения процентной ставки (плавающей процентной ставки) или других переменных осуществляется перерасчет указанных сумм.

Последующий перенос сумм требований и обязательств на счета второго порядка, соответствующие сроку, оставшемуся до даты их исполнения, осуществляется путем перечисления сумм с одного активного счета на другой активный счет или с одного пассивного счета на другой пассивный счет без применения счетов N 99997 и N 99996.

При наступлении даты процентного платежа (фактической уплаты или получения) учет требований и обязательств по нему на счетах главы Г прекращается.

Кредитные организации вправе применить иной порядок отражения подлежащих получению и уплате процентных платежей (утверждается в учетной политике), согласно которому подлежащие получению и уплате процентные платежи учитываются на одном лицевом счете в качестве требований и одном лицевом счете в качестве обязательств по поставке денежных средств в корреспонденции со счетами N 99997 и N 99996.

При этом на счета второго порядка по сроку, оставшемуся до даты исполнения требования или обязательства, переносятся суммы соответствующих процентных платежей, а учет процентного платежа, по которому наступила дата фактической уплаты или получения, прекращается.

Требования и обязательства по расчетным производным финансовым инструментам, базисным (базовым) активом которых являются индексы и иные аналогичные показатели, подлежат отражению на счетах главы Г с учетом следующего.

Если кредитная организация является покупателем контракта, требование по нему формируется как стоимостное значение, определяемое при заключении контракта, а обязательство - как расчетное стоимостное значение, определяемое в соответствии с правилами торговли и спецификацией контракта.

Переоценка требования будет осуществляться в том случае, если его значение определяется в иностранной валюте, а обязательства - в связи с изменением переменных, участвующих в расчете его значения.

Если кредитная организация является продавцом контракта, требование по нему формируется как расчетное стоимостное значение, определяемое в соответствии с правилами торговли и спецификацией контракта, а обязательство - как стоимостное значение, определяемое при заключении контракта.

Переоценка требования будет осуществляться в связи с изменением переменных, участвующих в расчете его значения, а обязательства - в том случае, если оно выражено в иностранной валюте.

Требования и обязательства по всем договорам (сделкам), подверженные рискам, связанным с изменением официального курса, учетной цены на драгоценные металлы, рыночной цены (справедливой стоимости), колебанием ставок, индексов или других переменных, в соответствии с пунктом 10 части II Положения N 385-П подлежат переоценке с установленной периодичностью.

Вопрос 8. Кредитная организация заключает фьючерсные контракты на корзину ОФЗ, базисным (базовым) активом которых являются не отдельные выпуски ОФЗ, а корзины, состоящие из разных выпусков ОФЗ, обладающих схожими параметрами. Такие фьючерсы исполняются путем физической поставки базисного (базового) актива. К поставке по фьючерсам на корзины ОФЗ допускается любой выпуск из корзины облигаций, а при исполнении таких фьючерсов путем поставки базисного (базового) актива продавец фьючерсного контракта имеет право выбрать: какой из допустимых к поставке выпусков ОФЗ поставить покупателю фьючерса. Каков порядок учета на счетах главы Г требований и обязательств по такому договору, учитывая, что до момента исполнения фьючерса на корзину ОФЗ невозможно однозначно определить, какой именно выпуск(и) ОФЗ будет в итоге поставлен продавцом покупателю фьючерса?

Ответ. При отражении требований и обязательств по фьючерсным договорам на "корзину ценных бумаг" на счетах главы Г, в том числе при осуществлении переоценки указанных требований и обязательств, следует использовать все приемлемые в сложившихся обстоятельствах и доступные данные, достаточные для оценки справедливой стоимости базисного (базового) актива. Одним из вариантов такой оценки, например, может являться определение облигации, наилучшей к поставке (cheapest-to-deliver, CTD).

Кроме того, считаем возможным при определении величин требований и обязательств по фьючерсным договорам на "корзину ценных бумаг" исходить из предположения относительно того, какие ценные бумаги были бы поставлены на отчетную дату.

Порядок переоценки требований и обязательств по фьючерсным договорам на "корзину ценных бумаг", соответствующий требованиям пункта 10 части II Положения N 385-П, должен быть установлен в учетной политике кредитной организации.

Вопрос 9. Следует ли отражать на счетах главы Г платежи, уплачиваемые покупателем кредитной защиты в рамках заключенного кредитно-дефолтного свопа, учитывая, что объем таких платежей может быть сокращен при наступлении дефолта заемщика?

Ответ. Периодические платежи, подлежащие уплате покупателем кредитно-дефолтного свопа (credit default swap - CDS) в течение установленного в договоре периода, являются его обязательствами. На момент заключения договора все обязательства покупателя по периодическим платежам должны быть отражены на счетах главы Г с учетом сроков таких платежей.

При наступлении срока очередного платежа признание соответствующей части обязательства на счетах главы Г должно быть прекращено.

В случае дефолта организации-заемщика, что является кредитным событием по условиям кредитно-дефолтного свопа, признание обязательств по периодическим платежам, отраженных на момент дефолта на счетах главы Г, должно быть прекращено и одновременно должны быть отражены требования по возмещению суммы, определенной условиям кредитно-дефолтного свопа.

Отмечаем, что все договоры, которые признаются кредитными организациями производными финансовыми инструментами или на которые распространяется Положение N 372-П, подлежат отражению на счетах главы А в установленном им порядке.

Вопрос 10. Кредитная организация заключает контракты на приобретение драгоценных металлов на условиях поставки и оплаты отдельными партиями в рамках одного договора по мере добычи драгоценного металла в течение периода, оговоренного в договоре, при согласовании с недропользователем сроков поставки и цены каждой партии. В связи с вступлением в силу изменений в Положение N 372-П и Положение N 385-П требует разъяснения порядок отражения в бухгалтерском учете описанного контракта.

Ответ. Отдельные поставки, осуществляемые в рамках договора с недропользователем на поставку драгоценного металла, кредитная организация может рассматривать, например, как форвардные договоры с разными сроками исполнения и ценами по каждой партии драгоценного металла, которые подлежат отражению на счетах по учету производных финансовых инструментов в порядке, установленном Положением N 372-П.

Бухгалтерский учет всей суммы требований и всей суммы обязательств, указанных в договоре, может вестись на счетах главы Г по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам (счета N 934, N 963) в корреспонденции со счетами N 99997 и N 99996.

При этом норма пункта 10 части II Положения N 385-П о необходимости переноса сумм по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования и обязательства, на соответствующие по срокам счета главы Г реализуется тогда, когда становится известной дата выполнения требования или обязательства по отдельной поставке (дата поставки драгоценного металла или денежных расчетов). Перенос сумм требований и обязательств на соответствующие счета второго порядка по мере изменения сроков, оставшихся до даты их исполнения, следует осуществлять путем перечисления сумм с одного активного счета на другой активный счет или с одного пассивного счета на другой пассивный счет без применения счетов N 99997 и N 99996.

Оставшаяся часть неисполненных требований и обязательств по договору продолжает учитываться на счетах, определенных при первоначальном признании, до момента установления даты выполнения требований и обязательств по очередной поставке.

Кредитная организация вправе применить иной подход, не противоречащий порядку, установленному пунктом 10 части II Положения N 385-П, к отражению на счетах главы Г требований и обязательств по заключенному договору, соответствующий его конкретным условиям.

Вопрос 11. Кредитной организацией могут быть заключены договоры, являющиеся производными финансовыми инструментами, по поручению комитента, предусматривающие осуществление расчетов и поставку базисного (базового) актива непосредственно комитентом (без участия кредитной организации). Правильно ли кредитная организация полагает, что в связи с заключением такого договора в рамках брокерского соглашения, в бухгалтерском учете кредитной организации подлежат отражению только суммы комиссионного вознаграждения?

Ответ. Порядок отражения в бухгалтерском учете производных финансовых инструментов, установленный Положением N 372-П, распространяется на договоры, заключаемые кредитными организациями от своего имени, в своих интересах и за свой счет, что следует из пункта 1.4 Положения N 372-П.

В случае, когда кредитная организация является посредником при заключении договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а платежи денежных средств, исполнение производных финансовых инструментов, в том числе поставка базисного (базового) актива, осуществляется стороной, в интересах которой заключены такие договоры в рамках брокерского договора, применение порядка бухгалтерского учета, установленного Положением N 372-П, кредитной организацией - брокером не предусмотрено. Брокерские операции и расчеты по ним отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением N 385-П.