Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 5 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/55665 О признании расходов в виде отрицательных суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 5 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/55665

Вопрос: В соответствии со ст. 21 НК РФ Открытое акционерное общество просит разъяснить порядок признания расходов в виде отрицательных суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Организация в октябре 2008 года получила долгосрочный процентный заем. Договор заключен в условных единицах, эквивалентных доллару США, расчеты производятся по курсу доллара США на день оплаты.

Заем погашен 06.06.2014. В связи с изменением курса доллара США на дату возврата заемщик вернул большую сумму в рублях, чем получил, вследствие чего у организации возникла отрицательная суммовая разница.

Кроме того, проценты за пользование заемными средствами, начисляемые ежемесячно, оплачены вместе с возвратом основной суммы долга, в связи с чем также возникла разница между рублевой оценкой начисленных и оплаченных расходов.

1. Может ли организация на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в полном объеме учесть в составе внереализационных расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отрицательную разницу между рублевой оценкой обязательств на дату их возникновения и на дату погашения?

2. В каком налоговом (отчетном) периоде должны учитываться расходы в виде разницы между рублевой оценкой обязательств на дату их возникновения и на дату погашения, если эти расходы приравниваются к процентным расходам и подлежат нормированию? Учитывая, что расход образуется не единовременно, а за период пользования заемными средствами, просим разъяснить, каким образом следует включать в расчет расходы в виде разницы между рублевой оценкой обязательств на дату их возникновения и на дату погашения, единовременно в последний период пользования заемными средствами или иным образом?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета отрицательной суммовой разницы при исчислении налога на прибыль организаций и сообщает следующее.

Согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статья 269 Кодекса устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 Кодекса.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в Постановлении Президиума от 06.11.2012 N 7423/12 высказал мнение о том, что возникающую отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. Также ВАС РФ обратил внимание на то, что установленные статьей 269 Кодекса ограничения по предельному размеру учитываемых процентов не распространяются на отрицательные суммовые разницы.

Таким образом, статьей 269 Кодекса установлен лишь один случай, когда по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию - при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В остальных случаях исходя из норм Кодекса и Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 отрицательную суммовую разницу, возникающую в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

И.В. Трунин