Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 марта 2015 г. N 03-03-10/15689 О включении при расчете резервов на возможные потери по займам и по сомнительным долгам соответствующих сумм по договорам займа, заключенным микрофинансовыми организациями до 1 января 2014 г.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 марта 2015 г. N 03-03-10/15689

Вопрос: Федеральная налоговая служба направляет на согласование проект письма ФНС России по вопросу включения при расчете резервов на возможные потери по займам и по сомнительным долгам соответствующих сумм по договорам займа, заключенным микрофинансовыми организациями до 01.01.2014, для доведения его до управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональных инспекций ФНС России, а также размещения на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".

1) Пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что у налогоплательщиков, определяющих доходы (расходы) по методу начисления, по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Таким образом, микрофинансовые организации в целях налогообложения прибыли учитывают доходы в виде сумм процентов по выдаваемым займам на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты процентов, предусмотренных договором.

Начиная с 01.01.2014 в связи с изменениями, внесенными в главу 25 Кодекса Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ, микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также резервы на возможные потери по займам. Суммы отчислений в указанные резервы включаются микрофинансовыми организациями в состав внереализационных расходов соответствующего отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 и статья 297.3 Кодекса).

При этом Федеральный закон N 301-ФЗ не устанавливает ограничений по формированию резервов микрофинансовыми организациями в отношении сумм задолженности, образовавшейся по договорам займа, заключенным до 01.01.2014.

Учитывая изложенное микрофинансовые организации вправе включать в состав резервов, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 297.3 Кодекса, соответствующие суммы по договорам займа, заключенным указанными организациями до 01.01.2014.

2) До 01.01.2014 в пункте 3 статьи 346.12 Кодекса, содержащем перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), микрофинансовые организации не были поименованы. Федеральным законом N 301-ФЗ данный перечень дополнен микрофинансовыми организациями. Соответственно, с 01.01.2014 микрофинансовые организации, применявшие ранее УСН, обязаны перейти на уплату налога на прибыль.

При этом вышеуказанные микрофинансовые организации вправе включать в состав резервов на возможные потери по займам, создаваемых с 2014 года в соответствии со статьей 297.3 Кодекса, суммы по договорам займа, заключенным до 01.01.2014 в период применения УСН.

3) В соответствии с нормами пункта 3 статьи 266 Кодекса микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса расходы на формирование резервов по сомнительным долгам имеют право учитывать только налогоплательщики, применяющие метод начисления.

Согласно положениям статьи 346.25 Кодекса организации при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов месяца такого перехода доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Поскольку непосредственная деятельность микрофинансовых организации в силу их статуса заключается, в частности, в предоставлении микрозаймов, то, по мнению ФНС России, на основании статьи 346.25 Кодекса, суммы процентов по выданным займам, оплата (частичная оплата) которых не произведена в сроки, установленные договором займа в период применения УСН, подлежат включению в состав доходов в месяце перехода микрофинансовой организации на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений - то есть в январе 2014 года.

Исходя из изложенного, микрофинансовые организации вправе включать в состав резервов по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по выданным до 01.01.2014 займам, при условии, что суммы процентов, неоплаченные (частично неоплаченные) в установленные договором займа сроки, приходящиеся на период до 01.01.2014, учтены микрофинансовой организацией в составе доходов, в месяце ее перехода с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 301-ФЗ) глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была дополнена положениями, которые вступили в силу с 1 января 2014 года и касаются налогообложения кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

Каких-либо переходных положений Федеральный закон N 301-ФЗ не содержит. В связи с этим считаем, что организации, применявшие общий режим налогообложения до 1 января 2014 года и продолжившие его применение после 1 января 2014 года, а также организации, перешедшие с 1 января 2014 года с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе в 2014 году в отношении задолженности, связанной с невыплатой основного долга и процентов по договорам займа, заключенным до 1 января 2014 года, создавать вышеуказанные резервы.

Пунктом 6 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Следовательно, неучтенные доходы в виде процентов по долговым обязательствам, заключенным в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения необходимо отразить в составе доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен такой переход.

Директор Департамента

И.В. Трунин