Письмо Ассоциации российских банков от 9 ноября 2015 г. N А-01/5-566 О порядке обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации имущества, полученного банками в результате обращения взыскания на заложенное имущество должника и оставления предмета залога за собой в случае признания повторных торгов несостоявшимися

Письмо Ассоциации российских банков от 9 ноября 2015 г. N А-01/5-566

Ассоциация российских банков обращается к Вам в связи с запросами банков - членов АРБ, касающимися порядка обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) операций по реализации имущества, полученного банками в результате обращения взыскания на заложенное имущество должника и оставления предмета залога за собой в соответствии со статьей 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) в случае признания повторных торгов несостоявшимися.

Пунктом 4.1 статьи 138 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что в случае признания несостоявшимися повторных торгов конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

В пункте 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету с учетом уплаченного НДС, налоговая база по налогу определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Иными словами, в указанном случае налоговая база по НДС определяется как разница между ценой приобретения и ценой реализации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Кроме того, согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, банки, применяющие порядок учета НДС в соответствии с вышеуказанным пунктом 5 статьи 170 НК РФ, суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, учитывают в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае если такие товары в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Следовательно, в случае если вышеуказанное приобретенное имущество подлежит реализации банком до момента его фактического использования и суммы НДС по указанному имуществу в расходы при налогообложении прибыли не включались, то данные суммы налога следует учитывать согласно порядку, предусмотренному подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, т.е. включить в стоимость имущества. В связи с этим при реализации такого имущества налоговая база по НДС подлежит исчислению в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой приобретения и ценой реализации.

Напротив, в случае использования приобретенного имущества для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или введения в эксплуатацию суммы НДС включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вместе с тем, по сообщениям банков - членов АРБ, несмотря на наличие в действующем законодательстве вышеуказанных правил исчисления НДС с операций по реализации приобретенного залогового имущества, представители налоговых органов придерживаются иной позиции по данному вопросу.

С точки зрения налоговых органов (например, письма ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18801 и от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230, письмо УФНС России по Свердловской области от 09.06.2015 N 03-16/169220@), способ расчета налоговой базы при реализации залогового имущества, описанный в пункте 3 статьи 154 НК РФ, возможен только для имущества, в стоимость которого включен НДС на основании счетов-фактур. При получении имущества в результате обращения взыскания на заложенное имущество должника и оставления предмета залога за собой в случае признания повторных торгов несостоявшимися кредитным организациям счета-фактуры не предоставляются. Следовательно, по мнению налоговых органов, в этом случае у банков не имеется оснований для учета суммы НДС в стоимости имущества и применения порядка определения налоговой базы при реализации приобретенного имущества согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ. Таким образом, получается, что при реализации такого имущества банки должны применять общий порядок определения налоговой базы по НДС, установленный в пункте 1 статьи 154 НК РФ, и рассчитывать налогооблагаемую базу по НДС со всей цены реализации, что в дальнейшем влечет за собой возникновение убытков от реализации.

Указанная позиция налоговых органов понятна с точки зрения борьбы с незаконным уклонением от уплаты НДС с помощью фирм-однодневок. Однако на практике в большинстве случаев должник (как организация, так и индивидуальный предприниматель) уплачивает НДС при покупке имущества, и поэтому фактически НДС взимается дважды.

Принимая во внимание изложенное, считаем возможным применение пункта 3 статьи 154 НК РФ также в случаях реализации имущества, принятого на учет без счетов-фактур, сумма НДС по которому не включалась в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в частности, в случаях реализации предмета залога, оставленного банком-залогодержателем за собой в счет погашения долга в связи с признанием повторных торгов несостоявшимися. При наличии сомнений в том, что организация-должник оплачивала НДС, считаем возможным предоставить налоговым органам право проводить перекрестную проверку в кредитной организации и организации-должнике.

Просим Вас высказать официальную позицию Минфина России по вопросу, связанному с возможностью применения кредитными организациями пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, принятого на учет без счетов-фактур, сумма НДС по которому не включалась в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Президент

Г.А. Тосунян