Разъяснения Банка России от 14 марта 2016 г. "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"

Вопрос 1. Российская кредитная организация (далее - Банк), являющаяся материнской компанией Группы, владеет 100% голосующих долей зарубежной дочерней организации. Данная зарубежная дочерняя организация является контролируемой иностранной компанией (далее - КИК) в соответствии со статьей 25.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), если она не признается налоговым резидентом Российской Федерации.

Прибыль КИК, зарегистрированных в юрисдикциях, имеющих с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, подлежит расчету на основании неконсолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с правилами в стране регистрации, если в соответствии с этими правилами финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту.

В отношении прибыли КИК за 2015 год Банк должен начислить и уплатить в 2017 году налог на прибыль по ставке 20% за исключением той части, которая будет распределена в качестве дивидендов в течение 2015 - 2016 годов. При этом сумма налога, исчисленная с прибыли КИК, подлежит включению в налоговую декларацию Банка за 2016 год.

1. Необходимо ли Банку расходы по уплате налога на прибыль с прибыли КИК за 2015 год признать в финансовых результатах своей деятельности за 2015 год? Если необходимо, то возможно ли данные расходы в начале 2016 года отразить как корректирующее событие после отчетной даты?

2. Как классифицировать данное обязательство?

3. Как оценить данное обязательство и с какой периодичностью следует рассчитывать и отражать в бухгалтерском учете величину налога на прибыль КИК с 1 января 2016 года?

Ответ.

1. Одним из принципов бухгалтерского учета является отражение доходов и расходов по методу "начисления" (подпункт 1.12.2 пункта 1.12 части I Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).

Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации речь идет о налоге на прибыль с прибыли КИК за 2015 год, Банку следует признать расходы по уплате указанного налога в Отчете о финансовых результатах за 2015 год.

На основании определения и примеров корректирующих событий после отчетной даты, приведенных в пункте 3.1 Указания Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности", отражение Банком в начале 2016 года расходов, относящихся к отчетному 2015 году, будет являться корректирующим событием после отчетной даты.

2. Рассматриваемое обязательство с момента первоначального признания до даты включения прибыли КИК в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль Банка (дата включения - 31.12.2016 согласно подпункту 12 пункта 4 статьи 271 НК РФ) является резервом - оценочным обязательством некредитного характера в соответствии с пунктом 6.24 части II Положения N 385-П и подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 Положения Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

Расходы по формированию резервов - оценочных обязательств в отчетности по форме 0409807 "Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)" отражаются в соответствии с Порядком составления и представления указанной отчетности, установленным Указанием Банка России от 12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации".

С момента включения прибыли КИК в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль Банка резерв - оценочное обязательство следует переклассифицировать в текущее обязательство по уплате налога.

3. В соответствии с пунктами 1.6 и 1.10 Положения N 283-П основанием для отражения резервов - оценочных обязательств некредитного характера является профессиональное суждение кредитной организации о вероятности понесения дополнительных расходов в будущем, обусловленных факторами (обстоятельствами), указанными в пункте 6.1 Положения N 283-П.

Уточнение размера резервов может осуществляться кредитной организацией ежеквартально, по состоянию на последнее число квартала, если во внутренних документах кредитной организации не установлена более частая периодичность.

После переклассификации резервов - оценочных обязательств в текущее обязательство по уплате налога кредитная организация должна на балансовом счете N 60301 "Расчеты по налогам и сборам" отражать сумму начисленного и подлежащего уплате в бюджет налога.

Вопрос 2. В соответствии с практикой рынка облигаций эмитент может предложить владельцам одного или нескольких выпусков облигаций выкупить их до наступления установленного срока погашения ценных бумаг.

Просим разъяснить, не приведет ли принятие банком вышеуказанного предложения эмитента к переклассификации всех долговых ценных бумаг, удерживаемых до погашения, по основаниям, определенным пунктом 2.4 приложения 10 к Положению N 385-П?

Ответ. В соответствии с пунктом 2.1 приложения 10 к Положению N 385-П ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги в зависимости от целей их приобретения.

На основании пункта 2.4 приложения 10 к Положению N 385-П долговые ценные бумаги, которые кредитная организация намерена и имеет возможность удерживать до погашения, учитываются на балансовом счете N 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения".

При оценке возможности отражения выбытия указанных ценных бумаг до даты их погашения в случае объявления эмитентом выкупа или досрочного погашения ценных бумаг кредитная организация также вправе руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), в том числе МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IАS) 39).

Исходя из пункта AG22 Руководства по применению МСФО (IАS) 39, в котором перечислены обстоятельства досрочного выбытия долговых ценных бумаг "удерживаемых до погашения", не ставящие под вопрос намерение организации удерживать другие инвестиции до срока погашения, ситуация, связанная с объявлением эмитентом выкупа или досрочного погашения ценных бумаг, не упомянута.

Вместе с тем отмечаем, что согласно пункту AG18 Руководства по применению МСФО (IАS) 39 финансовый актив, который эмитент имеет право погасить досрочно, соответствует критериям классификации в качестве инвестиций, удерживаемых до погашения, если держатель намеревается и имеет возможность удерживать его до момента досрочного погашения или до наступления срока погашения, и при этом держатель получит практически всю его балансовую стоимость. В данных обстоятельствах право эмитента на досрочное погашение, в случае его осуществления, всего лишь приближает срок погашения актива.

Учитывая изложенное, если удержание долговых ценных бумаг до даты оферты предусмотрено инвестиционной стратегией, определенной во внутренних документах кредитной организации, то предъявление указанных ценных бумаг к выкупу эмитентом допустимо отражать в бухгалтерском учете как погашение ценных бумаг, то есть не признавать изменением намерения или возможности кредитной организации удерживать их до погашения.

В данном случае у кредитной организации не возникает обязанность переклассифицировать все ценные бумаги, удерживаемые до погашения, в категорию "имеющиеся в наличии для продажи", предусмотренная последним абзацем пункта 2.4 приложения 10 к Положению N 385-П.

Вопрос 3. Просим разъяснить порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, полученных кредитной организацией в заем по договору субординированного займа, а также процентов, подлежащих уплате заимодавцу за пользование ценными бумагами, и купонного дохода, полученного от эмитента заимствованных ценных бумаг.

Ответ. Согласно пункту 1.5 приложения 10 к Положению N 385-П первоначальное признание (прекращение признания) ценных бумаг по операциям, совершаемым на возвратной основе, может осуществляться только при соблюдении критериев перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением приобретенной (переданной) ценной бумагой, которое должно определяться кредитными организациями в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Из пункта AG51(b) МСФО (IAS) 39 следует, что если финансовый актив получен взаймы либо предоставлен взаймы по договору, предусматривающему возвращение того же самого или практически идентичного актива передающей стороне, то его признание не прекращается, так как передающая сторона сохраняет практически все риски и вознаграждения, связанные с владением активом.

Исходя из изложенного, если обязательствами кредитной организации - заемщика по договору субординированного займа являются возврат заимствованных ценных бумаг и уплата процентов за их привлечение, то в бухгалтерском учете такая операция должна отражаться в порядке, установленном главой 8 приложения 10 к Положению N 385-П.

Согласно подпункту 8.2.7 пункта 8.2 приложения 10 к Положению N 385-П выплаты эмитента по заимствованным ценным бумагам, причитающиеся кредитору, определяются исходя из условий договора займа и подлежат обязательному отражению в бухгалтерском учете кредитной организацией - заемщиком не позднее дня, предусмотренного договором займа для исполнения ею обязательств перед кредитором по указанным выплатам, бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета N 47423 "Требования по прочим операциям" (отдельный (отдельные) лицевой (лицевые) счет (счета) "Требования по выплатам по заимствованным ценным бумагам")

Кредит балансового счета N 47422 "Обязательства по прочим операциям" (отдельный (отдельные) лицевой (лицевые) счет (счета) "Обязательства по выплатам по заимствованным ценным бумагам").

Подлежащие уплате процентные расходы по операциям займа ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете исходя из требований пункта 8.5 приложения 10 к Положению N 385-П на балансовом счете N 47426 "Обязательства по уплате процентов" в соответствии с его характеристикой, приведенной в пункте 4.72 части II Положения N 385-П.

Таким образом, бухгалтерский учет операций по договору субординированного займа должен вестись кредитной организацией - заемщиком согласно общим методологическим основам отражения в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг, установленным приложением 10 к Положению N 385-П, а также согласно принципам бухгалтерского учета, изложенным в пункте 1.12 части I Положения N 385-П, в том числе принципу приоритета экономической сущности над юридической формой.

Вопрос 4. Согласно условиям договоров аренды индивидуальных банковских сейфов арендная плата вносится клиентами единовременно в момент заключения договора за весь срок аренды.

До 01.01.2016 Банк для учета сумм единовременно полученной арендной платы использовал счет N 61304 "Доходы будущих периодов по другим операциям", с которого ежемесячно по мере оказания услуг арендная плата в доле, приходящейся на конкретный месяц, относилась в доход.

С 01.01.2016 новая характеристика счета N 613 "Доходы будущих периодов" не предусматривает учет на данном счете сумм единовременно полученной и подлежащей отнесению на доходы в последующих отчетных периодах арендной платы.

Просим пояснить, на каком балансовом счете с 01.01.2016 следует вести учет единовременно полученной и подлежащей отнесению на доходы в последующих отчетных периодах арендной платы по договорам аренды сейфовых ячеек.

Ответ. Пунктом 3.4 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П) предусмотрено, что если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, кроме процентных доходов, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 3.1 Положения N 446-П, то в бухгалтерском учете признается обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход.

Согласно пункту 13.7 Положения N 446-П доходы от операций предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей подлежат отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Учитывая изложенное, с 01.01.2016 арендная плата, уплаченная арендатором авансом за пользование сейфовой ячейкой, подлежит отражению на балансовом счете N 47422 "Обязательства по прочим операциям".

Вопрос 5. В соответствии с подпунктом 1.4.1 пункта 1.4 приложения 9 к Положению N 385-П стоимость полученных в аренду объектов аренды учитывается на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" в части основных средств, полученных в аренду, и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" в части долгосрочных активов, предназначенных для продажи, средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, полученных в аренду.

В связи с тем, что договоры аренды не содержат классификации получаемого имущества на указанные категории, просим разъяснить принципы идентификации категории арендуемого имущества в целях определения счета для его учета.

Ответ. Подход к учету на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" объектов основных средств и другого имущества, полученного кредитной организацией - арендатором по договору аренды, с 01.01.2016 не изменился.

Для отражения в бухгалтерском учете объектов, полученных кредитной организацией в аренду, целесообразно исходить из следующего: стоимость имущества, отвечающего определению основных средств, приведенному в пункте 2.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях", учитывается на внебалансовом счете N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды", стоимость другого имущества, которое согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации может являться объектом аренды, - на внебалансовом счете N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды".