Разъяснения Банка России от 14 марта 2016 г. "Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 28.12.2015 N 525-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета хеджирования кредитными организациями"

Вопрос 1. Возможно ли использовать в качестве инструмента хеджирования договоры, условиями которых предусмотрен расчет величины требований или обязательств на основании курсов валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (в том числе ставки процента).

Ответ. Виды договоров, которые могут являться инструментами хеджирования, перечислены в пункте 1.2 Положения Банка России от 28.12.2015 N 525-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета хеджирования кредитными организациями" (далее - Положение N 525-П).

Кредитная организация должна самостоятельно осуществить оценку рассматриваемых договоров на предмет соответствия одному из видов договоров, перечисленных в пункте 1.2 Положения N 525-П.

Вопрос 2. Просим прокомментировать возможность признания инструментов (например, валютные форварды, валютные свопы), исполнение которых происходит ранее третьего рабочего дня после дня заключения сделки, в качестве производных финансовых инструментов (далее - ПФИ) для целей хеджирования (например, для портфельного хеджирования).

Указанные сделки в соответствии с обычаями делового оборота в целях Международных стандартов финансовой отчетности признаются ПФИ с отражением в бухгалтерском учете справедливой стоимости инструмента и ее изменений, а также о необходимости учета изменения справедливой стоимости по указанным сделкам.

Ответ. Положение N 525-П определяет особенности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации результатов ее деятельности по управлению рисками, предусматривающей использование инструментов хеджирования, не изменяя при этом действующий порядок классификации и бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, признанных кредитной организацией инструментами хеджирования.

Порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, установленный Положением Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (далее - Положение N 372-П), распространяется на договоры, перечисленные в пунктах 1.1, 1.1.1, 1.2 указанного нормативного акта Банка России.

Кредитные организации самостоятельно квалифицируют заключаемые ими договоры для целей применения Положения N 372-П.

Вопрос 3. В соответствии с требованиями МСФО, финансовые активы - кредиты, которые могут быть определены в качестве объекта хеджирования, оцениваются с применением метода дисконтирования по эффективной процентной ставке. Просим пояснить, необходимо ли будет производить подобный учет кредитов с даты вступления в силу Положения N 525-П?

Ответ. Положение N 525-П устанавливает особенности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации результатов ее деятельности по управлению рисками, предусматривающей использование инструментов хеджирования, не изменяя при этом действующий порядок бухгалтерского учета объектов хеджирования.

Банк России планирует подготовить проекты отраслевых стандартов бухгалтерского учета финансовых инструментов, основанные на требованиях МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", вступающего в силу с 1 января 2018 года, которые будут содержать порядок бухгалтерского учета с применением метода дисконтирования. Предполагаемая дата вступления в силу указанных отраслевых стандартов - 1 января 2018 года.

Вопрос 4. Изменение величины чистых активов иностранной дочерней организации банка, связанное, в том числе, с изменением курса функциональной валюты этой дочерней организации, влияет на консолидированный финансовый результат банковской группы. Для снижения волатильности финансового результата группы головной банк заинтересован в хеджировании валютного риска по вложениям в капитал дочерних организаций, но при текущем порядке учета вложений (в рублях по первоначальной стоимости) такое хеджирование не будет эффективным.

Предлагаем, не меняя действующего порядка учета вложений, отражать в учете изменение величины чистых активов дочерней организации как изменение справедливой стоимости объекта хеджирования с отнесением на счета финансового результата, то есть применить порядок учета, аналогичный неотраженному на балансовых счетах твердому соглашению.

Одновременно с этим, признавать хеджирующим инструментом совокупность форвардных контрактов на продажу/покупку валюты инвестиции за рубли в объеме, равном чистым активам дочерней организации.

При этом для соблюдения регуляторных требований необходимо предусмотреть, что указанные контракты не включаются в расчет ОВП и рыночного риска.

Ответ. Данное предложение не может рассматриваться в рамках применения Положения N 525-П по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения N 525-П в целях данного нормативного акта Банка России применяются определения объектов хеджирования, приведенные в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IAS) 39).

Пункт AG99 Руководства по применению МСФО (IAS) 39 разъясняет, что инвестиция в консолидированное дочернее предприятие не может быть хеджируемой статьей (объектом хеджирования) справедливой стоимости.

Также обращаем внимание, что в пунктах 15, 15А, 33 и 34 МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" под чистой инвестицией в иностранное подразделение преимущественно понимается монетарная статья финансовой отчетности, в то время как вложения в дочерние организации - немонетарная статья.

Вопрос 5. В соответствии с Положением N 525-П объект хеджирования может представлять собой неотраженное на балансовых счетах твердое соглашение. Просим подтвердить, что все производные финансовые инструменты (ПФИ) могут быть признаны твердым соглашением. Также просим пояснить, какие сделки, кроме ПФИ, могут признаваться твердым соглашением.

Ответ. Согласно пункту 1.3 Положения N 525-П в целях данного нормативного акта Банка России применяются определения объектов хеджирования, приведенные в МСФО (IAS) 39.

Пункт 9 МСФО (IAS) 39 определяет твердое соглашение как соглашение, имеющее обязательную силу, об обмене оговоренного количества ресурсов по оговоренной цене в оговоренную будущую дату или даты.

При этом отмечаем, что в соответствии с пунктом 78 МСФО (IAS) 39 объектом хеджирования (хеджируемой статьей) может быть непризнанное твердое соглашение (не отражаемое на балансовых счетах твердое соглашение, как определено пунктом 1.3 Положения N 525-П).

Исходя из того, что Положение N 372-П, также как и МСФО (IAS) 39 требует признавать производный финансовый инструмент в бухгалтерском учете, не представляется возможным подтвердить, что производный финансовый инструмент можно рассматривать в качестве объекта хеджирования, отвечающего требованиям пункта 78 МСФО (IAS) 39.

По нашему мнению, под твердым соглашением может пониматься заключенный, но не исполненный договор, в отношении которого на балансовых счетах нет остатков.

Вопрос 6. Согласно пункту 2.1 Положения N 525-П правомерность осуществления бухгалтерского учета хеджирования кредитными организациями зависит от выполнения всех условий, определенных МСФО (IAS) 39. Верно ли, что в случае отсутствия выполнения всех условий, определенных МСФО (IAS) 39, осуществление бухгалтерского учета хеджирования кредитными организациями в соответствии с Положением N 525-П не является обязательным?

Ответ. При невыполнении всех условий, определенных МСФО (IAS) 39 для осуществления учета хеджирования, ведение бухгалтерского учета хеджирования, то есть применение Положения N 525-П, является неправомерным.

Вопрос 7. Возможно ли с момента вступления с силу Положения N 525-П начать отражение на счетах бухгалтерского учета уже существующего хеджирования после ребалансировки?

Ответ. Считаем возможным применение Положения N 525-П к отношениям хеджирования, определенным в соответствии с МСФО (IAS) 39 до вступления в силу указанного нормативного акта Банка России.

Вместе с тем, в порядке, установленном Положением N 525-П, могут быть отражены результаты деятельности кредитной организации по управлению рисками, относящиеся к текущему отчетному периоду.

Также обращаем внимание, что с 01.01.2016 для целей бухгалтерского учета хеджирования могут применяться следующие балансовые счета, введенные Указанием Банка России от 30.11.2015 N 3863-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации": N 10619 "Переоценка инструментов хеджирования потоков денежных средств - положительные разницы", N 10620 "Переоценка инструментов хеджирования потоков денежных средств - отрицательные разницы", N 10624 "Переоценка инструментов хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение - положительные разницы", N 10625 "Переоценка инструментов хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение - отрицательные разницы" и счета второго порядка балансового счета N 528 "Корректировка балансовой стоимости объекта хеджирования".

Вопрос 8. В соответствии со стандартами МСФО банк может хеджировать портфель кредитов и депозитов от изменений, связанных с процентным риском. При этом в отраслевом стандарте отсутствуют положения, регламентирующие данный вид хеджирования, а также не предусмотрены счета для учета корректировки балансовой стоимости портфеля активов и пассивов.

Ответ. На основании пункта 5.1 Положения N 525-П при применении данного нормативного акта Банка России кредитным организациям следует также руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО.

В целях осуществления хеджирования портфеля активов и (или) обязательств кредитные организации вправе применять соответствующие положения МСФО (IAS) 39.

Для отражения в бухгалтерском учете корректировки балансовой стоимости объекта хеджирования рекомендуем применять балансовый счет N 528 "Корректировка балансовой стоимости объекта хеджирования".

Вопрос 9. Просим пояснить, какова периодичность проведения кредитной организацией оценки оснований прекращения бухгалтерского учета хеджирования?

Ответ. На основании пункта 2.4 Положения N 525-П кредитная организация обязана прекратить бухгалтерский учет хеджирования, в том числе, с той даты, с которой срок инструмента хеджирования истек, либо инструмент хеджирования продан или исполнен, а также с которой кредитная организация отменяет определение отношений хеджирования между инструментом хеджирования и объектом хеджирования, то есть при наступлении обстоятельств, индивидуальных для каждого из определенных кредитной организацией отношений хеджирования.

Поскольку Положение N 525-П не регламентирует периодичность проведения кредитной организацией оценки оснований прекращения бухгалтерского учета хеджирования, кредитная организация в своих внутренних документах вправе самостоятельно определить периодичность оценки соблюдения всех условий, установленных МСФО (IAS) 39, при выполнении которых она вправе осуществлять бухгалтерский учет хеджирования.

Вопрос 10. Просим разъяснить, в корреспонденции с какими счетами производится переоценка объектов хеджирования (долевого финансового инструмента и долгового финансового инструмента), и каким образом отражается переоценка инструмента хеджирования при учете хеджирования справедливой стоимости.

Ответ. Согласно пункту 3.1 Положения N 525-П доходы или расходы от переоценки инструмента хеджирования справедливой стоимости (для договоров, на которые распространяется Положение N 372-П) или валютной составляющей его балансовой стоимости, оцененной в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" (для непроизводного финансового актива или непроизводного финансового обязательства), признаются в составе прибыли или убытка.

Доходы или расходы по объекту хеджирования, связанные с хеджируемым риском, корректируют балансовую стоимость объекта хеджирования и признаются в составе прибыли или убытка.

Этот метод применяется, если объект хеджирования оценивается по себестоимости, а также на основании пункта 89 (b) МСФО (IAS) 39, если хеджируемая статья (объект хеджирования) является финансовым активом, имеющимся в наличии для продажи.

Порядок применения указанных требований на примере хеджирования изменения справедливой стоимости долевого инструмента приведен в приложении 1 к Положению N 525-П.

Вопрос 11. Верно ли, что при прекращении бухгалтерского учета хеджирования условие, влияющее на дальнейшее отражение в бухгалтерском учете признанных доходов и расходов в прочем совокупном доходе по инструменту хеджирования, относится к исполнению/неисполнению инструмента хеджирования?

Ответ. На основании пункта 5.1 Положения N 525-П при применении данного нормативного акта Банка России кредитным организациям следует также руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО.

Согласно пункту 86 (b) МСФО (IAS) 39 хеджирование потоков денежных средств представляет собой хеджирование подверженности риску изменений движения денежных средств, которые связаны с отдельным риском, имеющим отношение к признанному активу или обязательству либо вероятной будущей операции, и могут оказать влияние на финансовый результат.

Таким образом, при прекращении бухгалтерского учета хеджирования потоков денежных средств, объектом которого являлась прогнозируемая операция, признанные доходы или расходы по инструменту хеджирования продолжают учитываться в составе прочего совокупного дохода до совершения прогнозируемой операции (объекта хеджирования).

Соответственно, если выполнение прогнозируемой операции (объекта хеджирования) не ожидается, доходы или расходы по инструменту хеджирования, признанные в составе прочего совокупного дохода, отражаются в составе прибыли или убытка (пункт 101 МСФО (IAS) 39).

Вопрос 12. Просим уточнить, в каком порядке доходы или расходы по инструменту хеджирования "продолжают учитываться в составе прочего совокупного дохода", а именно:

следует ли, что в составе прочего совокупного дохода продолжают учитываться только доходы или расходы, сформировавшиеся на дату прекращения бухгалтерского учета хеджирования включительно, а дальнейший учет доходов и расходов по деривативу, который ранее признавался инструментом хеджирования, производится в составе прибыли или убытка;

производится ли перенос указанных выше доходов или расходов из состава прочего совокупного дохода в состав прибыли или убытка при прекращении признания дериватива.

Ответ. На основании пункта 5.1 Положения N 525-П при применении данного нормативного акта Банка России кредитным организациям следует также руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО. Сообщаем, что предлагаемые в вопросе уточнения содержатся в пункте 101 МСФО (IAS) 39.