Письмо Федеральной налоговой службы от 10 августа 2016 г. N СД-18-7/843@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев вопросы, поднятые в обращении Общества с ограниченной ответственностью (далее - Общество), сообщает следующее.
Как следует из обращения Общества, ему было необоснованно отказано налоговыми органами в возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 130 млн. руб., заявленных Обществом в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов по услугам наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах (заправка, уборка, техническое обслуживание и др.), приобретаемых у поставщиков в рамках осуществления воздушных перевозок пассажиров и багажа, включая международные перевозки.
В силу положений подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс), указанные операции не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, однако поставщики Общества выставляли счета-фактуры с выделением сумм налога по ставке 18 процентов.
В связи с тем, что Общество в основном оказывало услуги по международным перевозкам пассажиров и багажа, операции по которым в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по ставке 0 процентов, принятие Обществом вышеуказанных сумм НДС к вычету повлекло предъявление их к возмещению из бюджета.
Следует отметить, что норма подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, освобождающая от налогообложения реализацию услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание - была специально предусмотрена законодателем с целью создания наиболее благоприятных условий для деятельности авиакомпаний, то есть специально направлена на снижение их налоговой нагрузки в части затрат.
Сложившаяся судебная практика, по применению подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса подтверждает, что поскольку данные услуги относятся к обслуживанию воздушных судов и представляют собой единый технологический комплекс услуг, направленных на осуществление воздушной перевозки, в связи с чем такие услуги не подлежат обложению НДС (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 N 17072/10, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.04.2014 N ВАС-5060/14, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.03.2014 N Ф05-2330/2014, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.08.2011 по делу N А56-43349/2010).
Вместе с тем, если лица, осуществляющие операции, не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают данный налог в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога, то налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (письмо Федеральной налоговой службы от 25.03.2016 N СД-4-3/5153).
В случае неотражения продавцом в соответствующем разделе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость сумм налога на добавленную стоимость, выделенных в счетах-фактурах и выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, факт уплаты (неуплаты) налога, а также признание полученной налоговой выгоды необоснованной устанавливается налоговыми органами в ходе мероприятий налогового контроля (письмо Федеральной налоговой службы от 20.06.2016 N СД-4-3/10918@).
Таким образом, принятие к вычету выставленных поставщиками сумм НДС по необлагаемым операциям возможно, за исключением случаев установления в ходе контрольных мероприятий фактов неуплаты данного налога в бюджет.
В своем обращении Общество приводит судебную практику, согласно которой по 11-и рассмотренным арбитражными судами делам, решения по которым вступили в законную силу, была поддержана правомерность решений налогового органа об отказе Обществу в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по вышеуказанным операциям (исключением является не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2016 по делу N А40-63173/16, которое в настоящее время обжалуется в апелляционном порядке).
При этом арбитражные суды, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, исходили как из наличия нарушений норм статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (указание в счет-фактурах ставки налога 18%, вместо отражения в графе "налоговая ставка" "без НДС"), так и из установленного в ходе налоговых проверок факта неуплаты в бюджет контрагентами Общества перечисленных им Обществом сумм налога на добавленную стоимость в бюджет по указанным счетам-фактурам.
Более того, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.04.2016 по делу N А40-58056/15 указано, что Обществу должно быть известно о неправомерном предъявлении контрагентом счетов-фактур с выделенным налогом на добавленную стоимость, поскольку иные контрагенты, по аналогичным услугам выставляют счета-фактуры "без НДС", однако Обществом не предприняты какие-либо меры по выяснению данных обстоятельств, что свидетельствует о том, что налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при взаимодействии со спорным контрагентом в части выставления счетов-фактур в его адрес с выделением налога на добавленную стоимость. Претензий относительно нарушений в заполнении счетов-фактур до момента выявления нарушений налоговым органом, в адрес поставщика спорных услуг не выставлялось.
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.09.2015 по делу N А40-79255/2014 отражено, что один из контрагентов Общества (ЗАО) является посредником и действует на основании агентских договоров с принципалами, которые применяли при оказании услуг через агента льготу, предусмотренную пунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, выставляя агенту счета-фактуры "без НДС", что, с учетом перевыставления агентом счетов-фактур Обществу уже с налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, является необоснованной налоговой выгодой.
Согласно определению от 05.10.2015 N 305-КГ15-10553 Верховного Суда Российской Федерации, Обществу было отказано в пересмотре судебных актов по делу N А40-64728/14 по следующим основаниям: "Отказывая в удовлетворении требований, суды апелляционной и кассационной инстанции исходили из положений статей 169, 170, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учли особенности экономико-правовой природы налога на добавленную стоимость в их конституционно-правовом толковании, изложенном в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П.
Учитывая установленные судами обстоятельства неперечисления контрагентами налога на добавленную стоимость в бюджет, а также правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 09.04.2009 N 16318/08, общество не лишено возможности восстановить свои нарушенные права и законные интересы иными способами при отсутствии препятствий к этому.".
Таким образом, налоговые органы и арбитражные суды не вправе толковать и применять предписания пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации без учета правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П и вопреки выявленному на их основе конституционно-правовому смыслу указанных предписаний, которые, будучи компенсационными по своей природе, защищают бюджет от налоговых потерь и требуют уплаты налога на добавленную стоимость только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой данного налога, поскольку такая сумма может быть в дальнейшем использована для налоговых вычетов.
При отсутствии соответствующей заявленным налоговым вычетам по необлагаемым налогом операциям уплаты налога, в бюджете отсутствует источник для возмещения налога.
Исходя из изложенного, вывод Общества о наличии неправомерных действий налоговых органов по отказу в возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость является необоснованным. При этом Общество не лишено права обратиться к своим поставщикам и потребовать от них возврата необоснованно, перечисленных им сумм в качестве неосновательного обогащения, с начислением процентов за пользование указанными денежными средствами, о чем и было указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.10.2015 N 305-КГ15-10553.
Государственный советник |
Д.С. Сатин |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Если лица, совершающие не облагаемые налогом операции, исчисляют и уплачивают НДС при выставлении покупателям счетов-фактур с выделением налога, то покупатель оплачивает счета-фактуры и отражает эти суммы в декларациях в качестве вычетов.
В случае неотражения продавцом сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах и выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), то факт уплаты (неуплаты) налога, а также признание полученной налоговой выгоды необоснованной устанавливается в ходе мероприятий налогового контроля.
Таким образом, принятие к вычету выставленных поставщиками сумм НДС по необлагаемым операциям возможно, за исключением случаев установления в ходе контрольных мероприятий фактов неуплаты данного налога в бюджет.
Обществу было отказано в возмещении из бюджета заявленных сумм НДС. Суды исходили из того, что в счетах-фактурах отражена ставка 18%, вместо "без НДС". В ходе налоговых проверок установлен факт неуплаты контрагентами общества перечисленных им организацией сумм НДС в бюджет по указанным счетам-фактурам.
Отмечено, что общество должно проявлять осмотрительность при взаимодействии со спорным контрагентом в части выставления счетов-фактур в его адрес с выделением налога.
Если нет соответствующей заявленным налоговым вычетам по необлагаемым налогом операциям уплаты налога, то в бюджете отсутствует источник для возмещения налога.
Считать отказ инспекции в возмещении НДС необоснованным неправомерно.
При этом общество не лишено права обратиться к своим поставщикам и потребовать от них возврата необоснованно перечисленных им сумм в качестве неосновательного обогащения с начислением процентов за пользование указанными денежными средствами.
Письмо Федеральной налоговой службы от 10 августа 2016 г. N СД-18-7/843@
Текст письма официально опубликован не был