Международный стандарт аудита 800 "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения"

Международный стандарт аудита (МСА) 800 "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Международные стандарты аудита (МСА) с цифровыми кодами от 100 до 700 применяются к аудиту финансовой отчетности. В настоящем стандарте рассматриваются особенности применения данных МСА при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения.

2. Настоящий стандарт разработан применительно к полному комплекту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения. Особенности аудита отдельного отчета финансовой отчетности или отдельного элемента, группы статей или статьи финансового отчета рассматриваются в МСА 805 *(1).

3. Настоящий стандарт не отменяет требований других МСА; в нем также не ставится цель рассмотреть все особенности, которые могут быть применимы при тех или иных обстоятельствах выполнения задания.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

5. При применении Международных стандартов аудита к аудиту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения, цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим образом учесть особенности, относящиеся к следующим вопросам:

(a) принятию задания;

(b) планированию и выполнению данного задания;

(c) формированию мнения и составлению заключения о финансовой отчетности.

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) финансовая отчетность специального назначения - финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения (см. пункт А4);

(b) концепция специального назначения - концепция подготовки финансовой отчетности, разработанная с целью удовлетворения потребностей конкретных пользователей в финансовой информации.

Концепция подготовки финансовой отчетности может быть представлена в виде концепции достоверного представления или концепции соответствия)*(2) (см. пункты А1-А4).

7. Под термином "финансовая отчетность" в настоящем стандарте понимается "полный комплект финансовой отчетности специального назначения, включая соответствующие примечания". Соответствующие примечания обычно содержат основные принципы учетной политики и прочую пояснительную информацию. Форма и содержание финансовой отчетности, а также состав полного комплекта финансовой отчетности определяются требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Требования

Особенности принятия задания

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности

8. В соответствии с МСА 210 аудитор должен определить, является ли примененная концепция подготовки финансовой отчетности приемлемой для составления данной финансовой отчетности*(3). При аудите финансовой отчетности специального назначения аудитор должен получить понимание следующих вопросов (см. пункты А5-А8):

(a) цель подготовки финансовой отчетности;

(b) предполагаемые пользователи;

(c) меры, принятые руководством для определения приемлемости применимой концепции подготовки финансовой отчетности в данных обстоятельствах.

Особенности планирования и проведения аудита

9. В соответствии с МСА 200 аудитор должен соблюдать все МСА, применимые для конкретного аудита*(4). При планировании и проведении аудита финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан установить, требуется ли рассмотреть особенности применения Международных стандартов аудита с учетом конкретных обстоятельств задания (см. пункты А9-А12).

10. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен получить понимание выбора и применения организацией учетной политики.*(5) Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями договора, аудитор должен получить понимание всех значительных интерпретаций текста договора, осуществленных руководством при подготовке данной финансовой отчетности. Интерпретация считается значительной в том случае, если применение другой обоснованной интерпретации привело бы к отражению в финансовой отчетности информации, существенно отличающейся от представленной.

Особенности формирования мнения и составления заключения

11. При формировании мнения и составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан соблюдать требования МСА 700 *(6) (см. пункт А13).

Описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности

12. В соответствии с МСА 700 аудитор должен оценить, содержится ли в финансовой отчетности надлежащее указание на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности или описание такой концепции.*(7) Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями договора, аудитор должен оценить, в достаточной ли степени в финансовой отчетности описаны все значимые условия договора, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

13. В МСА 700 рассматриваются вопросы, касающиеся формы и содержания аудиторского заключения. В случае составления аудиторского заключения о финансовой отчетности специального назначения:

(а) аудиторское заключение также должно содержать описание цели подготовки данной финансовой отчетности, а при необходимости и предполагаемых пользователей либо давать ссылку на примечание к финансовой отчетности специального назначения, в котором представлена данная информация;

(b) если при подготовке финансовой отчетности у руководства имелась возможность выбора концепции подготовки финансовой отчетности, в описании обязанностей руководства*(8) по подготовке финансовой отчетности должна также упоминаться обязанность руководства установить, что применимая концепция подготовки финансовой отчетности является приемлемой с учетом конкретных обстоятельств.

Привлечение внимания пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения

14. В аудиторском заключении по финансовой отчетности специального назначения должен содержаться раздел "Важные обстоятельства", в котором аудитор обращает внимание пользователей аудиторского заключения на то, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения и, следовательно, данная финансовая отчетность, вероятно, не может быть использована для другой цели. Аудитор должен включить этот раздел под соответствующим заголовком (см. пункты А14-А15).

Руководство
по применению и прочие пояснительные материалы

Определение концепции специального назначения (см. пункт 6)

А1. К примерам концепций специального назначения относятся:

- принципы налогового учета, которые применяются при формировании комплекта финансовой отчетности, прилагаемой к налоговой декларации организации;

- кассовый метод бухгалтерского учета, применяемый для подготовки информации о движении денежных средств, которую могут запросить кредиторы организации;

- предписания регулирующего органа в отношении подготовки финансовой отчетности для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа;

- положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, например договора о выпуске облигационного займа, кредитного договора или договора о предоставлении гранта на реализацию конкретного проекта.

А2. Могут возникнуть обстоятельства, при которых концепция специального назначения основывается на концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом, но при этом не удовлетворяет всем требованиям такой концепции. Примером может служить договор, в котором предусмотрено, что при подготовке финансовой отчетности должны быть применены почти все стандарты финансовой отчетности, принятые в юрисдикции X, за исключением некоторых из них. Если такие условия являются приемлемыми с учетом конкретных обстоятельств задания, то в описании применимой концепции подготовки финансовой отчетности, представленном в финансовой отчетности специального назначения, недопустимо указывать, что применяемая концепция полностью соответствует концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом. В приведенном выше примере договора описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности может содержать ссылку на положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, вместо указания на стандарты финансовой отчетности, принятые в юрисдикции X.

A3. В случае, описанном в пункте А2, концепция специального назначения может не являться концепцией достоверного представления, даже если она основана на концепции подготовки финансовой отчетности, представляющей собой концепцию достоверного представления. Это объясняется тем, что концепция специального назначения, возможно, не удовлетворяет всем требованиям концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом, соблюдение которых необходимо для обеспечения достоверного представления финансовой отчетности.

А4. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения, может быть единственной финансовой отчетностью, составляемой организацией. В этом случае данная финансовая отчетность может быть использована не только теми пользователями, для которых предназначена концепция подготовки финансовой отчетности. Несмотря на распространение финансовой отчетности среди широкого круга пользователей в данных обстоятельствах, для целей Международных стандартов аудита такая финансовая отчетность тем не менее считается финансовой отчетностью специального назначения. Требования, содержащиеся в пунктах 13-14, предусмотрены для того, чтобы избежать неверного понимания цели подготовки финансовой отчетности.

Особенности принятия задания

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности (см. пункт 8)

А5. В случае подготовки финансовой отчетности специального назначения ключевым фактором при определении приемлемости концепции подготовки финансовой отчетности, примененной при подготовке данной отчетности, являются потребности в финансовой информации предполагаемых пользователей.

А6. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может включать в себя стандарты финансовой отчетности, которые приняты официально признанной организацией, уполномоченной устанавливать стандарты для подготовки финансовой отчетности специального назначения. В таком случае данные стандарты будут считаться приемлемыми для указанной цели, если организация следует установленной прозрачной процедуре, предусматривающей обсуждение и рассмотрение мнений соответствующих заинтересованных сторон. В отдельных юрисдикциях концепция подготовки финансовой отчетности, которую руководство организаций определенного типа должно использовать при подготовке финансовой отчетности специального назначения, может быть установлена законом или нормативным актом. Например, регулирующий орган может установить свои правила подготовки финансовой отчетности для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа. В отсутствие факторов, свидетельствующих об обратном, такая концепция подготовки финансовой отчетности считается приемлемой для финансовой отчетности специального назначения, подготовленной такой организацией.

А7. Если стандарты финансовой отчетности, указанные в пункте А6, дополняются законодательными или нормативными требованиями, в соответствии с МСА 210 аудитор должен установить, имеются ли какие-либо несоответствия между стандартами финансовой отчетности и дополнительными требованиями. Кроме того, в МСА 210 указаны действия, которые должен предпринять аудитор при наличии таких несоответствий*(9).

А8. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может охватывать положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, или иные источники, помимо указанных в пунктах А6 и А7. В таком случае приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности в условиях конкретных обстоятельств задания определяется исходя из того, присущи ли данной концепции признаки, которые обычно характерны для приемлемых концепций подготовки финансовой отчетности, как описано в Приложении 2 к МСА 210. В случае концепции специального назначения относительная значимость для конкретного задания каждого из признаков, обычно характеризующих приемлемые концепции подготовки финансовой отчетности, является предметом профессионального суждения. Например, чтобы определить стоимость чистых активов организации на дату ее продажи, продавец и покупатель могут договориться о том, что их потребностям соответствуют весьма консервативные оценки резервов по безнадежной дебиторской задолженности, даже если такая финансовая информация не является нейтральной по сравнению с финансовой информацией, подготовленной в соответствии с концепцией общего назначения.

Особенности планирования и проведения аудита (см. пункт 9)

А9. Согласно МСА 200 аудитор должен соблюдать (а) соответствующие этические требования, включая требования независимости, относящиеся к заданию по аудиту финансовой отчетности, и (b) все МСА, которые применимы для конкретного аудиторского задания. Кроме того, согласно МСА 200 аудитор должен выполнить каждое требование стандарта, за исключением случаев, когда в конкретных обстоятельствах аудита стандарт полностью неприменим или неприменимо какое-либо требование стандарта, потому что оно основано на условии, которое в данном случае отсутствует. В исключительных случаях аудитор может счесть необходимым отступить от какого-либо применимого требования стандарта и выполнить альтернативные аудиторские процедуры для достижения цели данного требования*(10).

А10. При аудите финансовой отчетности специального назначения от аудитора может потребоваться рассмотрение особенностей применения некоторых требований Международных стандартов аудита. Например, в МСА 320 профессиональные суждения, относящиеся к вопросам, которые являются существенными для пользователей финансовой отчетности, формируются на основе рассмотрения общих потребностей в финансовой информации среди пользователей как представителей единой группы*(11). Однако при проведении аудита финансовой отчетности специального назначения эти суждения формируются на основе рассмотрения потребностей в финансовой информации предполагаемых пользователей.

А11. В случае финансовой отчетности специального назначения, например отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями договора, руководство может согласовать с предполагаемыми пользователями пороговое значение для искажений, и если в ходе аудита будут выявлены искажения ниже данного значения, то они не будут подлежать исправлению или иной корректировке. Установление такого порогового значения не освобождает аудитора от обязанности по определению уровня существенности в соответствии с МСА 320 для целей планирования и проведения аудита финансовой отчетности специального назначения.

А12. В соответствии с Международными стандартами аудита информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, зависит от того, какое отношение имеют лица, отвечающие за корпоративное управление, к финансовой отчетности, подлежащей аудиту, в частности от того, отвечают ли они за осуществление надзора за подготовкой данной финансовой отчетности. В случае подготовки финансовой отчетности специального назначения лица, отвечающие за корпоративное управление, могут не нести такой ответственности, например, если финансовая информация составляется исключительно для управленческих целей. В таких случаях требования МСА 260 *(12) могут быть неприменимы при аудите финансовой отчетности специального назначения, за исключением ситуаций, когда аудитор отвечает также и за аудит финансовой отчетности общего назначения данной организации или, например, если он согласовал с лицами, отвечающими за корпоративное управление, их информирование о важных вопросах, выявленных в ходе аудита финансовой отчетности специального назначения.

Особенности формирования мнения и составления заключения (см. пункт 11)

А13. В Приложении к настоящему стандарту приведены примеры аудиторского заключения о финансовой отчетности специального назначения.

Привлечение внимания пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения (см. пункт 14)

А14. Финансовая отчетность специального назначения может быть использована не только для тех целей, для которых она была подготовлена. Например, регулирующий орган может потребовать от некоторых организаций, чтобы они раскрывали финансовую отчетность специального назначения для свободного доступа. Во избежание недоразумений аудитор обращает внимание пользователей аудиторского заключения на то, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения, а следовательно может быть непригодна для иной цели.

Ограничение на распространение или использование (см. пункт 14)

А15. Помимо привлечения внимания, предусмотренного пунктом 14, аудитор может счесть необходимым указать, что аудиторское заключение предназначено исключительно для конкретных пользователей. В зависимости от закона или нормативного акта конкретной юрисдикции этой цели можно достичь путем ограничения распространения или использования аудиторского заключения. В данных обстоятельствах раздел, который упоминается в пункте 14, может быть расширен за счет включения в него таких прочих сведений, при этом заголовок должен быть изменен соответствующим образом.

------------------------------

*(1) МСА 805 "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности".

*(2) МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт 13(a).

*(3) МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункт 6(a).

*(4) МСА 200, пункт 18.

*(5) МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 11(c).

*(6) МСА 700 " Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности".

*(7) МСА 700, пункт 15.

*(8) Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

*(9) МСА 210, пункт 18.

*(10) МСА 200, пункты 14, 18 и 22-23.

*(11) МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункт 2.

*(12) МСА 260 "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление".

*(13) Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

*(14) Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

*(15) Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

*(16) Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Y нормативного акта Z, и за...".

*(17) В случае, предусмотренном сноской 4, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации".

*(18) В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля наряду с аудитом финансовой отчетности, это предложение следует сформулировать следующим образом: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам". В случае, предусмотренном сноской 4, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам".