Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 февраля 2017 г. N 03-07-05/8702 О составлении счетов-фактур и регистрации счетов-фактур в книге продаж банком

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 февраля 2017 г. N 03-07-05/8702

Вопрос: 1. ПАО направляет запрос о порядке применения Банком норм п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ о вычетах сумм НДС, уплаченных ранее в бюджет при получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с Учетной политикой Банка для целей налогообложения, Банк при расчете НДС использует положения п. 5 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми Банк производит расчет налоговой базы по НДС по мере получения отплаты за реализованное имущество, оказанные услуги, в том числе при получении предоплаты (авансового платежа).

В соответствии с положениями п. 3, п. 5.1 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книгу продаж при совершении всех операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, то есть как при реализации, так и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ "При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав".

Вышеназванные нормы налогового законодательства не освобождают банки от обязанности выставлять счета-фактуры как в случае получения предварительной оплаты, так и в случае реализации имущества, оказания услуг.

В соответствии с вышеуказанными нормами налогового законодательства Банк:

- при получении от покупателя предварительной оплаты выставляет покупателю "авансовый" счет-фактуру на сумму полученной оплаты с НДС, регистрирует его в книге продаж, а также уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет;

- при последующей реализации имущества (услуги) данному покупателю Банк выставляет счет-фактуру на стоимость реализованного имущества (оказанной услуги) с НДС и регистрирует его в книге продаж в установленном порядке;

- в связи с тем, что сумма НДС по этой реализации уже была уплачена Банком в бюджет, Банк, применяя положения п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ и положения п. 22 раздела II Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, регистрирует в книге покупок выставленный ранее "авансовый" счет-фактуру.

Таким образом, указанные действия Банка полностью соответствуют нормам налогового законодательства и не приводят к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет на дату фактического получения Банком денежных средств.

Нарушение Банком положений п. 3 ст. 168 НК РФ и не выставление счетов-фактур по операциям реализации имущества, услуг может повлечь применение к Банку ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Кроме того, отсутствие данных счетов-фактур приведет к претензиям со стороны клиентов Банка, которым эти счета-фактуры необходимы для отражения в учете соответствующей хозяйственной операции и для применения вычетов по НДС.

В случае же выставления Банком счетов-фактур при реализации имущества (оказании услуг), но при отсутствии их регистрации в книге продаж Банка, со стороны налоговых органов Банку и покупателю, применившему вычет по таким счетам-фактурам, будут предъявлены претензии в ходе камеральных и встречных налоговых проверок.

С учетом вышеизложенного, по мнению Банка, указанные действия по выставлению счетов-фактур и их регистрации в книгах продаж и покупок полностью соответствуют нормам налогового законодательства, и удовлетворяют интересам Банка и клиентов-покупателей.

Просим подтвердить правомерность позиции Банка.

2. ПАО направляет запрос о порядке регистрации счетов-фактур в книге продаж и книге покупок с учетом позиции Министерства финансов РФ, изложенного в письмах N 03-07-05/28501 от 19.05.2015 и N 03-07-05/28920 от 20.05.2015 г.

Согласно указанной в письмах позиции:

1) "у банка (...) уплачивающего налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, не возникает обязанности по уплате этого налога на день поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим в отношении банка, применяющего вышеуказанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость, не применяются нормы пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса о вычетах этого налога, уплаченного в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты)."

2) "банки (...) счета-фактуры, зарегистрированные в книге продаж при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет этой оплаты (частичной оплаты), не регистрируют эти счета-фактуры в книге покупок, предназначенной для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (возмещению)."

В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения, Банк при расчете НДС использует положения п. 5 ст. 170 НК РФ. При этом стоит отметить, что нормы п. 3 ст. 168 НК РФ не освобождают банки от обязанности выставлять покупателям счета-фактуры как в случае получения предварительной оплаты, так и в случае реализации имущества, оказания услуг.

С учетом вышеназванных разъяснений Министерства финансов РФ, и во избежание завышения налогооблагаемой базы по НДС, может ли Банк:

- сначала выставить клиенту - покупателю "авансовый" счет-фактуру на сумму полученной предварительной суммы с НДС и зарегистрировать его в книге продаж;

- затем выставить клиенту - покупателю счет-фактуру по реализованному имуществу (услугам) в счете с указанием предварительной оплаты (частичной оплаты), но не регистрировать данный счет-фактуру в книге продаж?

Ответ: В связи с письмами по вопросам составления счетов-фактур и регистрации счетов-фактур в книге продаж банком, применяющим пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно пункту 3 статьи 168 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поскольку исключений для банков, применяющих порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, нормами главы 21 Кодекса не установлено, таким банкам следует выставлять покупателю счета-фактуры, как при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), так и при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Что касается порядка регистрации указанных счетов-фактур в книге продаж, то согласно пункту 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в книге продаж регистрируются составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Кодексом.

В соответствии с вышеуказанным пунктом 5 статьи 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет. В связи с этим у банков, применяющих данный порядок исчисления налога на добавленную стоимость и уплачивающих налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, обязанности по уплате этого налога на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не возникает.

Таким образом, у банков, применяющих особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выставленные покупателю по этой оплате (частичной оплате). При этом счета-фактуры, выставленные покупателю по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в отношении которых получена предварительная оплата (частичная оплата), в книге продаж не регистрируются.

Кроме того, следует отметить, что в случае получения вышеуказанными банками оплаты (частичной оплаты) после поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры, выставленные покупателю по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), регистрируются в книге продаж по мере получения оплаты (частичной оплаты).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова