Письмо Минфина России от 28 февраля 2017 г. N 03-08-05/10953 О налогообложении доходов немецкой организации от реализации долей в российских организациях, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, расположенного в РФ

Письмо Минфина России от 28 февраля 2017 г. N 03-08-05/10953

В связи с письмом о налогообложении доходов немецкой организации от реализации долей в российских организациях, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, расположенного в Российской Федерации, сообщаем следующее.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 306 Кодекса под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, Кодекс устанавливает совокупность признаков постоянного представительства, а именно:

- наличие места деятельности;

- регулярный характер такой деятельности;

- ведение предпринимательской деятельности.

Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность иностранной организации, но и её деятельность через иное лицо - организацию или физическое лицо. Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 Кодекса иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией:

- представляет ее интересы в Российской Федерации;

- действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации;

- имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цены контракта, условий поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Аналогичные критерии образования постоянного представительства при осуществлении деятельности через зависимого агента содержатся в международных договорах об избежании двойного налогообложения, положения которых в соответствии с российским налоговым законодательством являются приоритетными.

Так, положения пункта 1 статьи 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение) устанавливают, что постоянное представительство означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Пункт 5 статьи 5 Соглашения предусматривает, что если лицо, за исключением независимого агента, указанного в пункте 6 статьи 5 Соглашения, осуществляет деятельность для предприятия и имеет в Договаривающемся Государстве полномочия на заключение контрактов от имени этого предприятия и обычно осуществляет указанные полномочия в этом Государстве, то такое предприятие, несмотря на положения пунктов 1 и 2 статьи 5 Соглашения, рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Государстве в отношении любой деятельности, осуществляемой этим лицом в интересах предприятия, если только эта деятельность не ограничивается видами, указанными в пункте 4 статьи 5 Соглашения, которые в случае их осуществления через постоянное место предпринимательской деятельности в соответствии с указанным пунктом не превращают данное место в постоянное представительство.

При получении иностранной организацией, которая не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, доходов от источников в Российской Федерации при налогообложении следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 309 Кодекса, в котором указаны виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

К таким доходам, в частности, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 309 Кодекса относятся доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 Кодекса.

Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 13 Соглашения доходы от отчуждения имущества, не обозначенного в пунктах 1-3 статьи 13 Соглашения, могут облагаться налогом только в том Договаривающемся Государстве, в котором лицо, отчуждающее это имущество, является резидентом.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

И.В. Трунин