Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 апреля 2017 г. N 03-07-11/20205 О восстановлении сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 апреля 2017 г. N 03-07-11/20205

Вопрос: Компания привлекает дилеров для оказания услуг по гарантийному ремонту в адрес физических лиц - покупателей автомобилей. Компания компенсирует Дилерам стоимость их затрат, включая стоимость запасных частей, использованных Дилером в гарантийных ремонтах. При этом приобретаемые Дилерами запасные части используются ими как в оказании Компании услуг по гарантийному ремонту, так и в иных услугах.

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) оказание услуг без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагается НДС. Как мы понимаем, основываясь на вышеуказанной норме НК РФ, Дилеры не исчисляют НДС в отношении услуг по гарантийному ремонту, оказываемых в адрес Компании. При этом Дилеры исчисляют НДС в отношении иных услуг, для которых используются приобретенные запасные части (например, в отношении постгарантийного ремонта). То есть, Дилер осуществляет операции по реализации как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения. При этом в момент приобретения запасных частей Дилером не представляется возможным определить, в какой именно деятельности будет использована та или иная запасная часть. Факт использования запасной части в необлагаемой НДС деятельности по гарантийному ремонту определяется только по факту осуществления такого ремонта.

Дилер приобретает запасные части по Договору поставки запасных частей по цене, включающей в себя НДС. Дилер по Договору оказания услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию получает компенсацию стоимости израсходованных при гарантийном ремонте запасных частей по цене, не включающей в себя НДС.

Основываясь на правилах, закреплённых в ст. 170 НК РФ, по нашему мнению, в случае, если Дилеры принимают к вычету НДС по приобретаемым запасным частям в полном объеме, они обязаны восстанавливать такой входной НДС по запасным частям, которые были фактически использованы в гарантийном ремонте.

Однако, на наш взгляд, у Дилеров есть основания для применения "правила 5%", предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, к операциям, по восстановлению входного НДС. То есть они вправе не восстанавливать входной НДС в тех периодах, когда ими выполняется "правило 5%", и тем самым принимать все предъявленные суммы НДС к вычету в полном объеме. Данное правило следует рассчитывать исходя из расходов Компании в том налоговом периоде, в котором запасные части были списаны Компанией на расходы по гарантийному ремонту.

Правильно ли мы думаем, Дилер имеет возможность получить стоимость запасных частей, израсходованных при гарантийном ремонте, в полном размере, приняв к вычету сумму НДС по таким запасным частям?

Ответ: В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

В то же время согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). При этом восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, восстановление сумм налога по товарам (работам (услугам), имущественным правам, в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым пункта 4 статьи 170 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова