Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11 октября 2017 г. N 308-КГ17-6729 по делу N А53-5001/2016 Судебные акты по делу о признании недействительными решений налоговой инспекции, обязании ее возвратить излишне уплаченный земельный налог и взыскании процентов отменены, дело передано на новое рассмотрение, поскольку вывод судов о том, что истцом соблюдена совокупность условий для освобождения от уплаты земельного налога, ошибочен

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11 октября 2017 г. N 308-КГ17-6729

Резолютивная часть определения объявлена 4 октября 2016 года

Полный текст определения изготовлен 11 октября 2016 года

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Антоновой М.К.

судей Прониной М.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Таганрогу Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.09.2016, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2016 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.02.2017 по делу N А53-5001/2016 Арбитражного суда Ростовской области

по заявлению открытого акционерного общества "325 авиационный ремонтный завод" к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Таганрогу Ростовской области о признании недействительными решений инспекции от 22.04.2013 N 8886, от 08.09.2015 N 15114, обязании инспекции возвратить излишне уплаченный земельный налог за 2012 год в сумме 8 569 041 рубля и взыскании процентов в сумме 786 610 рублей 15 копеек (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "325 авиационный ремонтный завод" - Дроганова Т.Н., Чиркова Т.В.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу Ростовской области - Краснобаев А.Ю., Леоненко Н.В., Чибышева И.М.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы кассационной жалобы, представителей общества, возражавших против ее удовлетворения, с учетом отзыва на кассационную жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

открытое акционерное общество "325 авиационный ремонтный завод" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Таганрогу Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 22.04.2013 N 8886, от 08.09.2015 N 15114, обязании инспекции возвратить излишне уплаченный земельный налог за 2012 год в сумме 8 569 041 рубля и взыскании процентов в сумме 786 610 рублей 15 копеек (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.09.2016, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2016, заявленные требования удовлетворены.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 13.02.2017 судебные акты оставил без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, инспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, в которой просит их отменить, ссылаясь на существенные нарушения судами норм права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 28.08.2017 кассационная жалоба инспекции вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, изучив материалы дела, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, Судебная коллегия установила следующее.

Как установлено судами и усматривается из материалов дела, общество представило в инспекцию налоговую декларацию по земельному налогу за 2012 год, при этом налог по земельному участку с кадастровым номером 61:58:0005274:169 исчислен исходя из кадастровой стоимости 952 115 687 рублей в размере 952 116 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по земельному налогу инспекция приняла решение от 22.04.2013 N 8886 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен земельный налог в сумме 8 569 041 рубль за 2012 год. Сумма земельного налога уплачена обществом в полном объеме.

Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом пониженной ставки земельного налога (0,1%) вместо 1%.

Общество 10.04.2014 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2012 год, в которой уменьшило исчисленный ранее земельный налог на 952 116 рублей и отразило сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за спорный период, в размере 0 рублей.

Решением от 06.10.2014 N 9328, принятым по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, инспекция отказала в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислила 3 332 693 рубля земельного налога.

Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - УФНС по Ростовской области, управление) решением от 10.12.2014 N 15-15/2968 апелляционную жалобу общества на решение от 06.10.2014 N 9328 оставило без удовлетворения.

Общество обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании решения инспекции от 06.10.2014 N 9328 недействительным.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Ростовской области от 03.06.2015 по делу N А53-776/2015, заявленное обществом требование удовлетворено. Суды исходили из того, что земельный участок с кадастровым номером 61:58:0005274:169 является ограниченным в обороте и подлежит исключению из объектов налогообложения земельным налогом.

Считая свои права нарушенными, общество 03.09.2015 обратилось в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного земельного налога за 2012 год в размере 9 521 157 рублей.

Решением инспекции от 08.09.2015 N 15114 обществу отказано в возврате земельного налога в размере 8 569 041 рубля в связи с отсутствием переплаты в заявленном размере, налог в размере 952 116 рублей возвращен заявителю по решению налогового органа от 08.09.2015 N 30947.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на решение об отказе в возврате переплаты по земельному налогу, УФНС по Ростовской области вынесено решение от 29.10.2015 N 15-15/4822 об оставлении данной жалобы без удовлетворения, в котором указано, что препятствием для возврата излишне уплаченного налога является решение от 22.04.2013 N 8886, не оспоренное обществом.

30.11.2015 в УФНС по Ростовской области поступила жалоба общества на решение инспекции от 22.04.2013 N 8886.

Решением УФНС по Ростовской области от 29.01.2016 N 15-15/216 жалоба общества на решение от 22.04.2013 N 8886 оставлена без рассмотрения в связи с пропуском срока на обжалование решения нижестоящего налогового органа и отсутствием оснований для восстановления пропущенного срока на подачу жалобы.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений инспекции от 22.04.2013 N 8886 и от 08.09.2015 N 15114, а также об обязании инспекции осуществить возврат излишне уплаченного земельного налога за 2012 год в размере 8 569 041 рубля и взыскать проценты в сумме 786 610 рублей 15 копеек.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суды трех инстанций, руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), подпункта 5 пункта 5 статьи 27, статьи 93 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс), принимая во внимание обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом по делу N А53-776/2015, исходили из того, что спорный земельный участок соответствует критериям, установленным в подпункте 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса, относится к ограниченным в обороте, в связи с чем не признается объектом обложения земельным налогом.

Выражая несогласие с оспариваемыми судебными актами, инспекция указывает, что спорный земельный участок принадлежит обществу на праве собственности, тогда как статус ограниченных в обороте могут иметь земельные участки лишь при условии их нахождения в государственной или муниципальной собственности. Кроме того, по мнению налогового органа, судом необоснованно применены положения пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку положения данной нормы освобождают от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключают их иной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора; налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа от 22.04.2013 N 8886.

По мнению Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, при рассмотрении дела судами не было учтено следующее.

В соответствии со статьями 388-390 Налогового кодекса плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что не признаются объектом налогообложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

В силу подпункта 5 пункта 5 статьи 27 Земельного кодекса ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд.

При этом необходимо учитывать положения пункта 2 статьи 27 Земельного кодекса, согласно которому земельные участки, отнесенные к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Земельного кодекса землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно- территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, федеральными законами.

Таким образом, действующим законодательством установлена совокупность необходимых условий для исключения земельных участков из объектов налогообложения земельным налогом на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса: во-первых, нахождение земельных участков в статусе ограниченных в обороте; во-вторых, предоставление данных земельных участков для обеспечения деятельности в области обороны и безопасности.

С учетом приведенных положений статей 27, 93 Земельного кодекса таким требованиям соответствуют только земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.

Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определениях Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2016 N 302-КГ16-11762 и от 27.04.2017 N 306-КГ16-18669.

Судебная коллегия считает несостоятельной ссылку судов трех инстанций на наличие у общества права на освобождение от уплаты земельного налога ввиду того, что спорным земельным участком опосредованно распоряжается Российская Федерация, в чьей собственности находятся и акции общества, осуществляющего лицензируемую деятельность, связанную с обеспечением обороны Российской Федерации.

При рассмотрении данного дела судами трех инстанций установлено, что земельный участок с кадастровым номером 61:58:0005274:169 принадлежит обществу на праве собственности, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 03.04.2007, и не обременен ограничениями в обороте.

Учитывая изложенное, Судебная коллегия полагает, что суды трех инстанций пришли к ошибочному выводу о том, что обществом соблюдена совокупность условий для освобождения от уплаты земельного налога в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса. Иные обстоятельства, исследованные судами и положенные в основу выводов о соответствии спорного земельного участка требованиям указанной нормы, не влекут освобождения от уплаты земельного налога.

Вывод судов о том, что обстоятельства, подтверждающие соответствие земельного участка с кадастровым номером 61:58:0005274:169 критериям, установленным в подпункте 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса, (относится к ограниченным в обороте), являются преюдициально установленными вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Ростовской области от 03.06.2015 по делу N А53-776/2015, следует признать ошибочным.

Предметом рассмотрения по указанному делу являлась оценка законности принятого инспекцией решения от 06.10.2014 N 9328 по уточненной налоговой декларации, которым обществу доначислен земельный налог за 2012 год в связи с отсутствием правовых оснований для освобождения от уплаты налога спорного земельного участка.

При этом оставление вышестоящим налоговым органом жалобы общества на решение инспекции от 22.04.2013 N 8886 (о доначислении земельного налога по первичной налоговой декларации за тот же период) без рассмотрения, не является препятствием к предъявлению им требования о возврате налога, поскольку имущественное требование налогоплательщиком может быть предъявлено в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов.

Такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними. Избрав конкретный способ защиты своего права, частный субъект должен соблюдать сроки и процедуры (в том числе досудебные), как они установлены применительно к этому способу защиты права.

Судебная коллегия полагает, что при рассмотрении требования общества о возврате излишне уплаченного земельного налога, суды не могли ограничиться лишь ссылками на судебный акт по делу N А53-776/2015 и положения части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как преюдициально установленные факты, имеющие значение для настоящего спора, из него не следуют.

Поскольку общество произвело оплату земельного налога на основании решения инспекции от 22.04.2013 N 8886 и заявило требование о возврате соответствующей суммы налога, как излишне уплаченной, ссылаясь на это же решение налогового органа, суду необходимо было решить вопрос о законности ненормативного правового акта налогового органа при рассмотрении имущественного спора.

Принимая во внимание вышеизложенное, у судов отсутствовали правовые основания для удовлетворения заявления общества в части признания недействительным решения инспекции от 08.09.2015 N 15114 и обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный земельный налог за 2012 год в сумме 8 569 041 рубля и взыскании процентов в сумме 786 610 рублей 15 копеек.

Заявление общества в части требования о признании недействительным решения инспекции от 22.04.2013 N 8886 подлежало оставлению без рассмотрения в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В данном случае, вышестоящий налоговый орган не восстановил пропущенный срок на подачу жалобы общества и не принял ее к рассмотрению.

Таким образом, предусмотренное пунктом 2 статьи 139.3 НК РФ решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения не является итоговым решением по жалобе налогоплательщика (виды таких решений указаны в пункте 3 статьи 140 НК РФ), носит исключительно процедурный характер и не может быть признано в качестве решения по жалобе налогоплательщика, с принятием которого Налоговый кодекс и Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации связывают соблюдение обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Судебная коллегия полагает, что оспариваемые судебные акты трех инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным нарушением норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 148, 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.09.2016, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2016 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.02.2017 по делу N А53-5001/2016 отменить.

Заявление открытого акционерного общества "325 авиационный ремонтный завод" в части требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Таганрогу Ростовской области от 22.04.2013 N 8886 оставить без рассмотрения.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Председательствующий судья

М.К. Антонова

Судья

М.В. Пронина

Судья

Д.В. Тютин