Определение Верховного Суда РФ от 15 января 2018 г. N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015 О передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации

Определение Верховного Суда РФ от 15 января 2018 г. N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015

Судья Верховного Суда Российской Федерации Антонова М.К.,

изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18.07.2016, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 по делу N А27-25564/2015

по заявлению открытого акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" (далее - заявитель, общество) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 30.09.2015 N 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, установил:

решением Арбитражного суда Кемеровской области от 18.07.2016, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены в части. Решение инспекции признано недействительным по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму внереализационного дохода в виде прощенных процентов за пользование чужими денежными средствами, начисления соответствующих сумм штрафа за неуплату налога и пени; уменьшения убытка за 2013 год на выплату единовременных компенсаций из расчета не менее 20 процентов среднего заработка за каждый процент утраты трудоспособности. По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2012 года в сумме 199 515 рублей и предложения уплатить излишне возмещенный из бюджета НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года в сумме 1 478 175 рублей дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требования по эпизоду доначисления налога на прибыль с доходов иностранной организации за 2013 год в размере 23 253 895 рублей, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с допущенными существенными нарушениями судами норм материального права.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При изучении доводов кассационной жалобы общества по материалам истребованного из Арбитражного суда Кемеровской области дела N А27-25564/2015, установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судами, основанием для доначисления 23 253 895 рублей налога на прибыль, начисления 4 932 326 рублей 46 копеек пеней и 4 650 779 рублей штрафа послужил вывод налогового органа о том, что при отнесении в 2013 году процентов по непогашенным долговым обязательствам перед иностранной организацией SUEK PLC (Кипр) к расходам, признаваемым в налоговом учете, общество не учло ограничения, установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), и не произвело расчет предельных процентов по непогашенной задолженности по договорам займа перед иностранной организацией для целей налогообложения, в результате чего вся сумма начисленных по договорам займа процентов была необоснованно отнесена на внереализационные расходы.

Установив положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, инспекция в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса квалифицировала данную разницу в качестве дохода иностранной организации в виде дивидендов и, признав общество налоговым агентом, доначислила подлежащий уплате налог на прибыль по ставке 10 процентов от общей суммы дивидендов, установленной подпунктом "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Признавая решение инспекции в указанной части законным, суды трех инстанций, руководствуясь положениями статей 24, 45, 246, 247, 287, 309, 310 Налогового кодекса, Соглашением и Протоколом к нему от 07.10.2010 (далее - Протокол), Меморандумом о взаимопонимании к Соглашению от 11.07.2000, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", исходили из доказанности налоговым органом правовых оснований для доначисления обществу подлежащего удержанию с доходов иностранной организации налога на прибыль за 2013 год и правомерности применения при его расчете ставки 10 процентов, предусмотренной подпунктом "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения.

При этом судебные инстанции указали, что положения Соглашения в целях применения ставки 5 процентов при налогообложении дивидендов предполагают наличие именно прямого вложения в капитал организации, то есть осуществление инвестиции самим бенефициаром, и как следствие, прямое владение акциями общества, а не косвенное участие в его капитале через владение акциями иного взаимозависимого с обществом лица - ОАО "СУЭК". Поскольку прямое участие SUEK PLC (Кипр) в капитале общества отсутствует, общество при выплате процентов, переквалифицированных в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса в дивиденды, не вправе применять налоговую ставку 5 процентов.

Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами, общество приводит следующие доводы.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения налоговая ставка 5 процентов применяется к доходу в форме дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро.

В разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации (в том числе письмах от 11.08.2016 N 03-08-05/46998, от 25.11.2015 N 03-08-05/68383, от 09.10.2015 N 03-08-13/57909) указано, что на основании пункта 3 статьи 25 Соглашения российскими и кипрскими компетентными органами был подписан Меморандум о взаимопонимании к Соглашению, в котором закреплено обоюдное понимание того, что прямым вложением в капитал организации считается как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и покупка акций через фондовую биржу или непосредственно у предыдущего владельца акций.

Впоследствии договаривающимися сторонами Соглашения был подписан Протокол от 07.10.2010, которым в Соглашение были внесены изменения, в частности, существенно расширена сфера применения статьи 10 Соглашения путем включения в понятие "дивиденды", предусмотренное пунктом 3 указанной статьи, "доходов - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды". Тем самым проценты, переквалифицированные в дивиденды в соответствии с национальным законодательством России или Кипра, в целях применения Соглашения приравнивались к "доходам от акций или других прав... дающих право на участие в прибыли".

В связи с изменением содержания статьи 10 Соглашения применение положений Меморандума о взаимопонимании к новым видам доходов, которые включены в сферу действия статьи 10 Соглашения после подписания Меморандума и не могли в его рамках быть предметом согласования между компетентными органами России и Кипра (включая проценты, переквалифицированные в дивиденды в соответствии с национальными законодательствами договаривающихся государств), по мнению общества, является неправомерным и в отношении толкования статьи 10 Соглашения применительно к таким доходам, подлежат применению содержащиеся в Соглашении общие правила толкования его положений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Соглашения любой термин, не определенный в Соглашении, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее Соглашение.

Поскольку положения главы 25 Налогового кодекса не используют понятие "прямое владение капиталом" и Соглашение к актам российского законодательства о налогах и сборах не относится, и соответственно, использование институтов, понятий и терминов, содержащихся в других отраслях российского законодательства, для толкования положений Соглашения лишено правового основания, полагают, что понятие "прямое вложение в капитал" применительно к доходам, включенным Протоколом в понятие "дивиденды", в силу пункта 2 статьи 3 Соглашения подлежит толкованию с учетом контекста самого Соглашения.

Кроме того, общество в жалобе указывает, что в отсутствие специального соглашения между Россией и Кипром относительно применения положений Протокола необходимо руководствоваться общими принципами и подходами к заключению и толкованию международных налоговых договоров, которые выработаны в международной практике.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной налоговой конвенции (далее - Комментарии ОЭСР) являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Поскольку указанная выше правовая позиция касается общих вопросов применения и толкования международных налоговых договоров, то есть носит универсальный характер, по мнению заявителя, она может быть использована при толковании любых положений международных налоговых договоров.

Согласно подпункту "d" пункта 15 Комментариев ОЭСР к параграфу 2 статьи 10 Модельной налоговой конвенции, когда заем или иной вклад в компанию не является капиталом в соответствии с корпоративным правом, но когда на основании национального права или практики (недостаточная капитализация или приравнивание займа к уставному капиталу) доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со статьей 10, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала по смыслу подпункта "а".

При этом системное прочтение пункта 15 Комментариев ОЭСР к параграфу 2 статьи 10 Модельной налоговой конвенции показывает, что его подпункты фиксируют различные составляющие (элементы) понятия "капитал", используемого в Модельной конвенции и основанных на ней международных налоговых договорах.

В связи с чем, заявитель считает, что понятие "капитал" включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с корпоративным законодательством договаривающегося государства, компания которого выплачивает доход, подлежащий обложению в качестве дивидендов (в рассматриваемом случае - российским корпоративным законодательством) и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых корпоративным законодательством. Именно такое понимание термина "капитал" принято во внимание в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату утверждения Обзора следует читать как "16.02.2017"

Также общество указывает на оспоренный судами факт того, что в случае предоставления иностранной компанией SUEK PLC финансирования в форме вклада в уставный капитал в размере, равном части займа, которая соответствует процентам, переквалифицированным в дивиденды, компания SUEK PLC имела бы право на применение 5 процентной ставки налога на дивиденды в соответствии с подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения.

По мнению заявителя, с точки зрения соблюдения принципа экономической нейтральности налогообложения, такое же право должно быть признано за иностранной компанией SUEK PLC и в том случае, когда финансовые отношения между данной компанией и обществом, хоть и не оформлены как корпоративные (акционерные) отношения, но по своей экономической природе приравниваются к таковым, что также следует из положения пункта 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Кроме того, переквалифицируя часть процентов в дивиденды, инспекция фактически отказалась признать в качестве заемного финансирования контролируемую задолженность общества, между тем, сумма заемного финансирования, превышающая установленный статьей 269 Налогового кодекса лимит и подлежащая учету в качестве прямого вклада иностранной компании SUEK PLC в капитал общества для целей применения статьи 10 Соглашения, существенно превышала установленный подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения порог в 100 000 евро на протяжении всего проверяемого периода.

Доводы общества заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу следует передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 291.9 - 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил:

передать кассационную жалобу акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Судья Верховного Суда Российской Федерации

М.К. Антонова