Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18 января 2019 г. N 03-07-13/1/2057 О применении НДС в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18 января 2019 г. N 03-07-13/1/2057

Вопрос: Настоящим просим разъяснить порядок применения положений статей 148 и 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в отношении рекламных услуг в электронной форме, которые организация-налогоплательщик государства - члена ЕАЭС (Казахстан) оказывает российской организации в электронной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174.2 НК РФ к услугам в электронной форме относится, среди прочего, оказание рекламных услуг в сети Интернет.

Как следует из подпункта 4 пункта 1, подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, место оказания рекламных услуг и услуг в электронной форме определяется по месту нахождения покупателя услуг.

Вместе с тем, Российская Федерация является государством - членом ЕАЭС на основании Договора о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор о ЕАЭС). Согласно статье 7 НК РФ международные договоры Российской Федерации, устанавливающие иные правила и нормы, чем предусмотрено НК РФ, имеют приоритет перед национальным законодательством.

В силу пункта 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание НДС при оказании услуг осуществляется в порядке, установленном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к данному Договору {далее - Протокол).

В пункте 29 Протокола местом реализации услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются рекламные услуги. Однако услуги в электронной форме, которые российский законодатель выделяет в статье 174.2 НК РФ и для которых в статье 148 НК РФ установлены специальные правила определения места оказания, в Протоколе отдельно не выделены, вследствие чего к такого рода услугам, оказываемым налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, должны применяться общие правила Договора и Протокола о налогообложении НДС трансграничных услуг.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 29 Протокола местом реализации рекламных услуг признается территория государства нахождения покупателя таких услуг. В то же время оказание рекламных услуг в электронной форме не поименовано в Протоколе. Следовательно, такие услуги могут квалифицироваться в целях Протокола либо как рекламные услуги в целом, поименованные в подпункте 4 пункта 29 Протокола, либо как прочие непоименованные услуги, место реализации которых следует определять в соответствии с подпунктом 5 пункта 29 Протокола, то есть по месту нахождения налогоплательщика государства-члена, оказывающего услуги.

В то же время в российском законодательстве рекламные услуги и рекламные услуги, оказываемые в электронной форме, не тождественны друг другу. В письме Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-13/1/42861 по вопросу применения НДС в отношении услуг по предоставлению доступа к программному продукту (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 174.2 НК РФ относятся к услугам в электронной форме), также содержится ссылка на подпункт 5 пункта 29 Протокола. При этом указанное письмо не свидетельствует о необходимости определения места оказания таких электронных услуг в соответствии со статьями 148, 174.2 НК РФ, оставляя приоритет за положениями права ЕАЭС.

В письме Минфина России от 19.01.2017 N 03-07-13/1/2030 аналогичным образом - исключительно со ссылкой на подпункт 5 пункта 29 Протокола - определено место оказания услуг по организации и проведению международных конкурсов в электронной форме.

В связи с этим возникает вопрос применения статей 148, 174.2 НК РФ для определения места оказания рекламных услуг в электронной форме, оказанных организацией-налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, в связи с отсутствием в Протоколе норм, определяющих подобно НК РФ место оказания услуг в электронной форме.

С учетом изложенного, просим дать разъяснения по следующим вопросам.

1) Является ли Российская Федерация местом оказания рекламных услуг в электронной форме, оказанных налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС (Казахстан) в соответствии со статьями 148, 174.2 НК РФ и пунктом 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг?

2) В случае если местом оказания рекламных услуг в электронной форме, оказанных организацией-налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС (Казахстан), признается Российская Федерация на основании подпункта 4 пункта 29 Протокола, распространяется ли на такие услуги действие статьи 174.2 НК РФ с учетом того, что в правилах ЕАЭС отсутствуют специальные положения, касающиеся налогообложения услуг в электронной форме, предусмотренные российским законодательством? А именно: должна ли иностранная организация (Казахстан) встать на налоговый учет в Российской Федерации и самостоятельно исполнять обязанности налогоплательщика в отношении реализации рекламных услуг в электронной форме?

3) Верно ли понимание Компании, что в случае приобретения российской организацией электронных услуг, вообще не упомянутых в п. 29 Протокола, у компании резидента ЕАЭС положения пункта 174.2 НК РФ на такие услуги не распространяются априори?

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что в целях применения налога на добавленную стоимость при определении места реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключаемым между хозяйствующими субъектами государств - членов ЕАЭС следует руководствоваться пунктом 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.