Международный стандарт аудита 800 (пересмотренный) "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения"

Международный стандарт аудита (МСА) 800 (пересмотренный) "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Международные стандарты аудита (МСА) с нумерацией от 100-х до 700-х применяются к аудиту финансовой отчетности. В настоящем стандарте рассматриваются особенности применения данных МСА при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения.

2. Настоящий стандарт разработан применительно к полному комплекту финансовой отчетности, подготовленному в соответствии с концепцией специального назначения. Особенности аудита отдельного отчета финансовой отчетности или отдельного элемента, группы статей или статьи финансового отчета рассматриваются в МСА 805 (пересмотренном)¹.

3. Настоящий стандарт не отменяет требований других МСА, в нем также не ставится цель рассмотреть все особенности, которые могут быть применимы при тех или иных обстоятельствах выполнения задания.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цель

5. При применении Международных стандартов аудита к аудиту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения, цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим образом учесть особенности, относящиеся к следующим вопросам:

(a) принятию задания;

(b) планированию и выполнению данного задания;

(c) формированию мнения и составлению заключения о финансовой отчетности.

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) финансовая отчетность специального назначения - финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения (см. пункт А4);

(b) концепция специального назначения - концепция подготовки финансовой отчетности, разработанная с целью удовлетворения потребностей конкретных пользователей в финансовой информации. Концепция подготовки финансовой отчетности может быть представлена в виде концепции достоверного представления или концепции соответствия² (см. пункты А1-А4).

7. Термин "финансовая отчетность" в настоящем стандарте означает "полный комплект финансовой отчетности специального назначения с соответствующими примечаниями". Форма и содержание финансовой отчетности, а также состав полного комплекта финансовой отчетности определяются требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности. Термин "финансовая отчетность специального назначения" включает соответствующее раскрытие информации.

Требования

Особенности принятия задания

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности

8. В соответствии с МСА 210 аудитор должен определить, является ли примененная концепция подготовки финансовой отчетности приемлемой для составления данной финансовой отчетности³. При аудите финансовой отчетности специального назначения аудитор должен получить понимание следующих вопросов (см. пункты А5-А8):

(a) цель подготовки финансовой отчетности;

(b) предполагаемые пользователи;

(c) меры, принятые руководством для определения приемлемости применимой концепции подготовки финансовой отчетности в данных обстоятельствах.

Особенности планирования и проведения аудита

9. В соответствии с МСА 200⁴ аудитор должен соблюдать все МСА, которые применимы для конкретного аудита. При планировании и проведении аудита финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан установить, требуется ли рассмотреть особенности применения Международных стандартов аудита с учетом конкретных обстоятельств задания (см. пункты А9-А12).

10. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным)⁵ аудитор должен получить понимание выбора и применения организацией учетной политики. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями договора, аудитор должен получить понимание всех значительных интерпретаций договора, осуществленных руководством при подготовке данной финансовой отчетности. Интерпретация считается значительной в том случае, если применение другой обоснованной интерпретации привело бы к отражению в финансовой отчетности информации, существенно отличающейся от представленной.

Особенности формирования мнения и составления заключения

11. При формировании мнения и составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан соблюдать требования МСА 700 (пересмотренного)⁶ (см. пункты А13-А19).

Описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности

12. В соответствии с МСА 700 (пересмотренным)⁷ аудитор должен оценить, содержится ли в финансовой отчетности надлежащее указание на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности или описание такой концепции. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями договора, аудитор должен оценить, в достаточной ли степени в финансовой отчетности описаны все значимые интерпретации договора, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

13. В МСА 700 (пересмотренном) рассматриваются вопросы, касающиеся формы и содержания аудиторского заключения, в том числе определенную последовательность отдельных элементов. В случае составления аудиторского заключения о финансовой отчетности специального назначения:

(a) аудиторское заключение также должно содержать описание цели подготовки данной финансовой отчетности, а при необходимости и предполагаемых пользователей либо давать ссылку на примечание к финансовой отчетности специального назначения, в котором представлена данная информация;

(b) если при подготовке финансовой отчетности у руководства имелась возможность выбора концепции подготовки финансовой отчетности, в описании обязанностей руководства⁸ по подготовке финансовой отчетности должна также упоминаться обязанность руководства установить, что применимая концепция подготовки финансовой отчетности является приемлемой с учетом конкретных обстоятельств.

Привлечение внимания пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения

14. Аудиторское заключение о финансовой отчетности специального назначения должно включать раздел "Важные обстоятельства", в котором привлекается внимание пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения и, следовательно, может быть непригодна для использования в каких-либо иных целях (см. пункты А20-А21).

***

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определение концепции специального назначения (см. пункт 6)

А1. К примерам концепций специального назначения относятся:

- принципы налогового учета, которые применяются при формировании комплекта финансовой отчетности, прилагаемой к налоговой декларации организации;

- кассовый метод бухгалтерского учета, применяемый для подготовки информации о движении денежных средств, которую могут запросить кредиторы организации;

- предписания регулирующего органа в отношении подготовки финансовой отчетности для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа;

- положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, например договора о выпуске облигационного займа, кредитного договора или договора о предоставлении гранта на реализацию конкретного проекта.

А2. Могут возникнуть обстоятельства, при которых концепция специального назначения основывается на концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом, но при этом не удовлетворяет всем требованиям такой концепции. Примером может служить договор, в котором предусмотрено, что при подготовке финансовой отчетности должны быть применено большинство стандартов (но не все стандарты) финансовой отчетности, принятые в юрисдикции X, за исключением некоторых из них. Если такие условия являются приемлемыми с учетом конкретных обстоятельств задания, то в описании применимой концепции подготовки финансовой отчетности, представленном в финансовой отчетности специального назначения, недопустимо указывать, что применяемая концепция полностью соответствует концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом. В приведенном выше примере договора описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности может содержать ссылку на положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, вместо указания на стандарты финансовой отчетности, принятые в юрисдикции X.

A3. В случае, описанном в пункте А2, концепция специального назначения может не являться концепцией достоверного представления, даже если она основана на концепции подготовки финансовой отчетности, представляющей собой концепцию достоверного представления. Это объясняется тем, что концепция специального назначения, возможно, не удовлетворяет всем требованиям концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом, соблюдение которых необходимо для обеспечения достоверного представления финансовой отчетности.

А4. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения, может быть единственной финансовой отчетностью, составляемой организацией. В этом случае данная финансовая отчетность может быть использована не только теми пользователями, для которых предназначена концепция подготовки финансовой отчетности. Несмотря на распространение финансовой отчетности среди широкого круга пользователей в данных обстоятельствах, для целей Международных стандартов аудита такая финансовая отчетность тем не менее считается финансовой отчетностью специального назначения. Требования, содержащиеся в пунктах 13-14, предусмотрены для того, чтобы избежать неверного понимания цели подготовки финансовой отчетности. Соответствующее раскрытие информации включает в себя пояснительную или описательную информацию, размещенную в соответствии с прямыми или иными требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности непосредственно в финансовых отчетах или в примечаниях к ним либо включенную в них путем перекрестных ссылок⁹.

Особенности принятия задания

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности (см. пункт 8)

А5. В случае подготовки финансовой отчетности специального назначения ключевым фактором при определении приемлемости концепции подготовки финансовой отчетности, примененной при подготовке данной отчетности, являются потребности в финансовой информации предполагаемых пользователей.

А6. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может включать в себя стандарты финансовой отчетности, которые приняты официально признанной организацией, уполномоченной устанавливать стандарты для подготовки финансовой отчетности специального назначения. В таком случае данные стандарты будут считаться приемлемыми для указанной цели, если организация следует установленной прозрачной процедуре, предусматривающей обсуждение и рассмотрение мнений соответствующих заинтересованных сторон. В отдельных юрисдикциях концепция подготовки финансовой отчетности, которую руководство организаций определенного типа должно использовать при подготовке финансовой отчетности специального назначения, может быть установлена законом или нормативным актом. Например, регулирующий орган может установить свои правила подготовки финансовой отчетности для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа. В отсутствие факторов, свидетельствующих об обратном, такая концепция подготовки финансовой отчетности считается приемлемой для финансовой отчетности специального назначения, подготовленной такой организацией.

А7. Если стандарты финансовой отчетности, указанные в пункте А6, дополняются законодательными или нормативными требованиями, в соответствии с МСА 210 аудитор должен установить, имеются ли какие-либо несоответствия между стандартами финансовой отчетности и дополнительными требованиями. Кроме того, в МСА 210¹⁰ указаны действия, которые должен предпринять аудитор при наличии таких несоответствий.

А8. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может охватывать положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, или иные источники, помимо указанных в пунктах А6 и А7. В таком случае приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности в условиях конкретных обстоятельств задания определяется исходя из того, присущи ли данной концепции признаки, которые обычно характерны для приемлемых концепций подготовки финансовой отчетности, как описано в Приложении 2 к МСА 210. В случае концепции специального назначения относительная значимость для конкретного задания каждого из признаков, обычно характеризующих приемлемые концепции подготовки финансовой отчетности, является предметом профессионального суждения. Например, чтобы определить стоимость чистых активов организации на дату ее продажи, продавец и покупатель могут договориться о том, что их потребностям соответствуют весьма консервативные оценки резервов по безнадежной дебиторской задолженности, даже если такая финансовая информация не является нейтральной по сравнению с финансовой информацией, подготовленной в соответствии с концепцией общего назначения.

Особенности планирования и проведения аудита (см. пункт 9)

А9. Согласно МСА 200 аудитор должен соблюдать (а) соответствующие этические требования, включая требования независимости, относящиеся к заданию по аудиту финансовой отчетности, и (b) все МСА, которые применимы для конкретного аудиторского задания. Кроме того, согласно настоящему стандарту аудитор должен выполнить каждое требование какого-либо МСА, за исключением случаев, когда при конкретных обстоятельствах аудита весь МСА является неприменимым или какое-либо требование является неприменимым, потому что оно основано на условии, которое в данном случае отсутствует. В исключительных случаях аудитор может счесть необходимым отступить от какого-либо применимого требования МСА и выполнить альтернативные аудиторские процедуры для выполнения данного требования¹¹.

А10. При аудите финансовой отчетности специального назначения от аудитора может потребоваться рассмотрение особенностей применения некоторых требований Международных стандартов аудита. Например, в МСА 320¹² профессиональные суждения, относящиеся к вопросам, которые являются существенными для пользователей финансовой отчетности, формируются на основе рассмотрения общих потребностей в финансовой информации среди пользователей как представителей единой группы. Однако при проведении аудита финансовой отчетности специального назначения эти суждения формируются на основе рассмотрения потребностей в финансовой информации предполагаемых пользователей.

А11. В случае финансовой отчетности специального назначения, например отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями договора, руководство может согласовать с предполагаемыми пользователями пороговое значение для искажений, и если в ходе аудита будут выявлены искажения ниже данного значения, то они не будут подлежать исправлению или иной корректировке. Установление такого порогового значения не освобождает аудитора от обязанности по определению уровня существенности в соответствии с МСА 320 для целей планирования и проведения аудита финансовой отчетности специального назначения.

А12. В соответствии с требованиями МСА 260 (пересмотренного)¹³ аудитор должен определить соответствующее лицо или лиц в структуре корпоративного управления организации, с которыми он будет осуществлять информационное взаимодействие. В МСА 260 (пересмотренном)¹⁴ отмечается, что в некоторых случаях все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией и с учетом этого обстоятельства изменяется порядок применения требований об информационном взаимодействии. В случаях, когда организация также подготавливает полный комплект финансовой отчетности общего назначения, лицо или лица, ответственные за надзор за подготовкой финансовой отчетности специального назначения, могут не являться лицами, отвечающими за корпоративное управление и обеспечивающими надзор за подготовкой такой финансовой отчетности общего назначения.

Особенности формирования мнения и составления заключения (см. пункт 11)

А13. В Приложении к настоящему стандарту приведены примеры аудиторских заключений независимого аудитора о финансовой отчетности специального назначения. Другие примеры аудиторских заключений могут также быть применены к составлению заключения о финансовой отчетности специального назначения (см., например, Приложения к МСА 700 (пересмотренному), МСА 705 (пересмотренному)¹⁵, МСА 570 (пересмотренному)¹⁶, МСА 720 (пересмотренному)¹⁷ и МСА 706 (пересмотренному))¹⁸.

Применение МСА 700 (пересмотренного) при составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения

А14. Пункт 11 настоящего стандарта разъясняет, что при формировании мнения и составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения аудитор должен применять МСА 700 (пересмотренный). При этом аудитор также должен применять требования к составлению заключения, содержащиеся в других МСА, и может счесть полезными особенности применения, которые рассматриваются в пунктах А15-А19 ниже.

Непрерывность деятельности

А15. Финансовая отчетность специального назначения может быть составлена как с использованием, так и без использования концепции подготовки финансовой отчетности, в которой применяется принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете (например, в определенных юрисдикциях принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, не применим к некоторым видам финансовой отчетности, которая составляется в соответствии с принципами налогового учета)¹⁹. В зависимости от применимой концепции подготовки финансовой отчетности, используемой при составлении финансовой отчетности специального назначения, описание в аудиторском заключении ответственности руководства²⁰ за способность организации продолжать непрерывно свою деятельность может потребовать соответствующей корректировки. Описание в аудиторском заключении ответственности аудитора²¹ может также потребовать соответствующей корректировки в зависимости от того, как применяется МСА 570 (пересмотренный) с учетом обстоятельств задания.

Ключевые вопросы аудита

А16. МСА 700 (пересмотренный) требует, чтобы аудитор информировал о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701²², если он проводит аудит полных комплектов финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам. В случае аудита финансовой отчетности специального назначения МСА 701 применяется только тогда, когда информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении о финансовой отчетности специального назначения требуется в соответствии с законом или нормативным актом или когда аудитор принимает решение сообщить о ключевых вопросах аудита по иным причинам. Если в аудиторском заключении о финансовой отчетности специального назначения сообщается информация о ключевых вопросах аудита, МСА 701²³ применяется в полном объеме.

Прочая информация

А17. МСА 720 (пересмотренный) регламентирует обязанности аудитора в отношении прочей информации. В контексте данного стандарта отчеты, которые содержат финансовую отчетность специального назначения или прилагаются к ней и целью которых является предоставление собственникам (или аналогичным заинтересованным сторонам) информации о вопросах, изложенных в финансовой отчетности специального назначения, считаются годовыми отчетами для целей МСА 720 (пересмотренного). В случае финансовой отчетности, подготовленной с использованием концепции специального назначения, термин "аналогичные заинтересованные стороны" включает конкретных пользователей, чьим потребностям в финансовой информации соответствуют требования концепции специального назначения, используемой для подготовки финансовой отчетности специального назначения. Если аудитор устанавливает, что организация планирует выпуск такого отчета, к аудиту финансовой отчетности специального назначения применяются требования МСА 720 (пересмотренного).

Имя руководителя задания

А18. Требование МСА 700 (пересмотренного), согласно которому аудитор должен указывать имя руководителя задания в аудиторском заключении, также применяется к аудиту финансовой отчетности специального назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам²⁴. При составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения организаций, не являющихся организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, указание имени руководителя задания в аудиторском заключении может требоваться от аудитора в соответствии с законом или нормативным актом или же аудитор может принять решение сделать это по иным причинам.

Включение ссылки на аудиторское заключение о полном комплекте финансовой отчетности общего назначения

А19. Аудитор может счесть необходимым сослаться в разделе "Прочие сведения" аудиторского заключения о финансовой отчетности специального назначения на аудиторское заключение о полном комплекте финансовой отчетности общего назначения или на включенный в него вопрос или вопросы (см. МСА 706 (пересмотренный) ²⁵). Например, аудитор может счесть необходимым сослаться в аудиторском заключении о финансовой отчетности специального назначения на раздел "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности", включенный в аудиторское заключение о полном комплекте финансовой отчетности общего назначения.

Привлечение внимания пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения (см. пункт 14)

А20. Финансовая отчетность специального назначения может быть использована не только для тех целей, для которых она была подготовлена. Например, регулирующий орган может потребовать от некоторых организаций, чтобы они раскрывали финансовую отчетность специального назначения для свободного доступа. Во избежание недоразумений аудитор обращает внимание пользователей аудиторского заключения посредством включения раздела "Важные обстоятельства" на то, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения, а следовательно может быть непригодна для иной цели. В соответствии с МСА 706 (пересмотренным) этот пункт должен быть включен в отдельный раздел аудиторского заключения под заголовком "Важные обстоятельства", содержащем соответствующий термин²⁶.

Ограничение на распространение или использование (см. пункт 14)

А21. Помимо привлечения внимания, предусмотренного пунктом 14, аудитор может счесть необходимым указать, что аудиторское заключение предназначено исключительно для конкретных пользователей. В зависимости от закона или нормативного акта конкретной юрисдикции этой цели можно достичь путем ограничения распространения или использования аудиторского заключения. В данных обстоятельствах раздел, который упоминается в пункте 14, может быть расширен за счет включения в него таких прочих сведений, при этом заголовок должен быть изменен соответствующим образом (см. примеры в Приложении к данному МСА).

¹МСА 805 (пересмотренный) "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности".

² МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт 13(a).

³ МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункт 6(a).

⁴ МСА 200, пункт 18.

⁵ МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 11(с).

⁶МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности".

⁷ МСА 700 (пересмотренный), пункт 15.

⁸ Либо иной термин в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

⁹ МСА 200, пункт 13(f).

¹⁰ МСА 210, пункт 18.

¹¹ МСА 200, пункты 14,18 и 22-23.

¹² МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункт 2.

¹³МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление".

¹⁴ МСА 260 (пересмотренный), пункт А8.

¹⁵МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

¹⁶МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности".

¹⁷МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации".

¹⁸МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства " и "Прочие сведения " в аудиторском заключении".

¹⁹ МСА 570 (пересмотренный), пункт 2.

²⁰ См. МСА 700 (пересмотренный), пункты 34(b) и А48.

²¹ См. МСА 700 (пересмотренный), пункт 39(b)(iv).

²²МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".

²³МСА 700 (пересмотренный), пункт 31.

²⁴ См. МСА 700 (пересмотренный), пункты 45 и А56-А58.

²⁵ См. МСА 706 (пересмотренный), пункты 10-11.

²⁶ См. пункт 9(a) МСА 706 (пересмотренного).

²⁷ В тексте данного примера аудиторского заключения может потребоваться замена терминов "руководство" и "лица, отвечающие за корпоративное управление" другими терминами в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

²⁸ Данное предложение будет изменено соответствующим образом в том случае, когда аудитор также обязан выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности.

²⁹ Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

³⁰ Данное предложение будет изменено соответствующим образом в том случае, когда аудитор также обязан выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности.

³¹ Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

³² Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Y нормативного акта Z, и за...".

³³ Данное предложение будет изменено соответствующим образом в том случае, когда аудитор также обязан выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности.