Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 4 апреля 2019 г. N 03-07-08/23760 О применении НДС при оказании организации иностранной организацией с 1 января 2019 г. услуг в электронной форме, а также иных услуг, местом реализации которых признается территория РФ

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 4 апреля 2019 г. N 03-07-08/23760

Вопрос: Представительство компании с ограниченной ответственностью (далее - Представительство), руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, просит предоставить письменные разъяснения по вопросу применения п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ и п. 3 ст. 166 НК РФ.

Между Представительством и иностранной компанией (резидент Республики Кипр), не имеющей представительства на территории РФ (далее - Иностранная компания), заключен Договор о предоставлении права на использование товарных знаков.

Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом, налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у таких иностранных лиц.

Также п. 3 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС исчисляется в таком случае не иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, а налоговыми агентами.

Представительство, руководствуясь приведенными нормами НК РФ, выступает налоговым агентом при выплате дохода Иностранной компании по указанному договору.

Между Представительством и Иностранной компанией заключен еще один договор - договор предоставления прав на использование программ для ЭВМ, баз данных, доменных имен. Услуги, оказываемые по этому договору, освобождаются от обложения НДС в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НКРФ.

Предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных через информационно-телекоммуникационную сеть признается услугой, оказываемой в электронном виде согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ. И в этом случае Иностранная компания подлежит постановке на налоговый учет в РФ в рамках п. 4.6 ст. 83 НК РФ.

Таким образом, между Представительством, и Иностранной компанией заключено 2 договора:

- договор о предоставлении права на использование товарных знаков, по которому Представительство выступает налоговым агентом согласно ст. 161 и 166 НК РФ;

- договор о предоставлении прав на использование программ для ЭВМ, баз данных, доменных имен, услуги по которому признаются оказываемыми в электронном виде согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Что в свою очередь влечет обязанность Иностранной компании встать на учет в рамках п. 4.6 ст. 83 НК РФ.

НК РФ связывает возникновение обязанности налогового агента по удержанию НДС при выплате дохода иностранному юридическому лицу именно с фактом постановки такого иностранного лица на учет в РФ в качестве налогоплательщика. Однако Иностранная компания в данном случае встает на учет не как налогоплательщик, а как иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, о чем и указано в п. 4.6 ст. 83 НК РФ.

Также следует отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 24 ноября 2016 г. N 2518-О, разрешение вопроса об исполнении обязанности по уплате НДС самой иностранной организацией или налоговым агентом - ее контрагентом зависит от того обстоятельства, поставлена либо нет иностранная организация (ее представительство) на налоговый учет в РФ. В случае если иностранная организация в лице своего представительства состоит на налоговом учете в РФ, на нее возлагается обязанность по уплате сумм НДС в отношении совершенных на территории РФ налогооблагаемых операций. При этом постановка на учет в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ производится через аккредитованные филиал, представительство либо через иные обособленные подразделения.

Однако, как отмечено выше, Иностранная компания не имеет филиала, представительства либо иного обособленного подразделения на территории РФ. То есть в данном случае отсутствует лицо, на которое может быть возложена такая обязанность по уплате НДС в отношении совершенных на территории РФ налогооблагаемых операций.

Учитывая изложенное, Представительство просит разъяснить следующее:

В случае постановки Иностранной компании на учет в рамках п. 4.6 ст. 83 НК РФ, должна ли она рассматриваться как состоящая на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика по НДС, что означает отсутствие у Представительства предусмотренных ст. 161 и ст. 166 НК РФ обязанностей налогового агента при выплате ей дохода по услугам, не относящимся к электронным и не поименованным в ст. 174.2 НК РФ? Влечет ли такая постановка на учет возникновение у Иностранной компании обязанности по самостоятельному исчислению и уплате российского НДС по услугам, не относящимся к электронным и не поименованным в ст. 174.2 НК РФ?

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при оказании организации иностранной организацией с 1 января 2019 года услуг в электронной форме, а также иных услуг, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признается территория Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

На основании положений статьи 174.2 Кодекса начиная с 1 января 2019 года при оказании организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая с 1 января 2019 года услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

В случае, если иностранная организация оказывает организации не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких иных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина