Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 апреля 2019 г. N 03-03-06/1/24053 Об особенностях учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 апреля 2019 г. N 03-03-06/1/24053

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение и сообщает следующее.

1. В запросе указано, что российская организация имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам, которая признается контролируемой по основаниям подпункта 2 и 3 пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктами 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 269 НК РФ, признается контролируемой задолженностью.

При этом непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 8 статьи 269 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 269 НК РФ.

При этом непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении условий, установленных в пункте 9 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, для признания непогашенной задолженности, указанной в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, неконтролируемой, должны одновременно соблюдаться условия, установленные пунктом 8 статьи 269 НК РФ. Для признания непогашенной задолженности, указанной в подпункте 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ, неконтролируемой, должны одновременно соблюдаться условия, установленные пунктом 9 статьи 269 НК РФ.

Из указанного следует, что для задолженности, одновременно отвечающей признакам контролируемой на основании подпункта 2 и подпункта 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ, применение пункта 8 и пункта 9 статьи 269 НК РФ осуществляется в общеустановленном порядке. Приоритет применения указанных положений НК РФ не установлен.

2. Согласно пункту 9 статьи 269 НК РФ непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой при одновременном выполнении условий, определенных в данном пункте статьи 269 НК РФ.

Следовательно, в случае если хотя бы одно из условий, указанных в пункте 9 статьи 269 НК РФ не соблюдается, указанная в подпункте 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ задолженность признается контролируемой.

Если в соответствии с критериями пункта 2 статьи 269 НК РФ задолженность отвечает признакам контролируемой задолженности и соответствует требованиям пункта 3 статьи 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на последнее число каждого отчетного (налогового) периода включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ.

Учитывая положения пунктов 3 и 4 статьи 269 НК РФ, квалификация задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой и включение в состав расходов предельного размера процентов производятся налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, если на последнее число отчетного (налогового) периода задолженность по долговому обязательству начинает отвечать критериям контролируемой (пункт 2 статьи 269 НК РФ), то налогоплательщик-должник должен при определении налоговой базы по налогу на прибыль применять положения пунктов 2-13 статьи 269 НК РФ.

При этом, принимая во внимание положения статей 269, 272, 285 и 328 НК РФ, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится дискретно, следовательно, пересчет процентов за предыдущие отчетные периоды, в которых контролируемая задолженность отсутствовала, не производится.

3. Одним из обязательных условий признания непогашенной задолженности, указанной в подпункте 3 пункта 2 статьи 269 НК РФ, контролируемой задолженностью, является условие о том, что с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства (пункт 9 статьи 269 НК РФ).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Таким образом, в случае если по долговому обязательству произошло частичное погашение задолженности поручителем и задолженность перестает соответствовать условиям применения пункта 9 статьи 269 НК РФ, то такая задолженность признается контролируемой и к ней применяются положения пунктов 3-6 статьи 269 НК РФ.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов