Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 12 апреля 2019 г. N 03-07-11/26126 О принятии покупателем к вычету суммы НДС в размере 2-х процентных пунктов НДС, доплаченной после 1 января 2019 г. продавцу к предварительной оплате (частичной оплате), перечисленной до 1 января 2019 г., в связи с увеличением налоговой ставки по НДС с 18 до 20 процентов

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 12 апреля 2019 г. N 03-07-11/26126

Вопрос: ПАО, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 21 и ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит дать письменные разъяснения по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении следующего.

В согласованных Минфином России рекомендациях ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ о порядке применения налоговой ставки но НДС в переходный период (далее - письмо ФНС России) по договорам, предусматривающим с 01.01.2019 отгрузку товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019, суммы возникающих в связи с увеличением ставки НДС доплат, производимых до момента отгрузки этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, предложено квалифицировать в качестве доплаты НДС в размере 2-х процентных пунктов" (п. 1.1 письма ФНС России).

На сумму таких доплат ФНС России разработала корректировочный счет-фактуру к счету-фактуре, ранее выставленному при получении предварительной оплаты, и рекомендовала порядок налогообложения НДС в зависимости от периода получения доплаты:

- если доплата НДС в размере 2-х процентных пунктов получена по 31.12.2018 включительно, она квалифицируется в качестве дополнительной оплаты стоимости. При ее получении продавец исчисляет НДС по ставке 18/118 (пример 2 к п. 1.1 письма ФНС России);

- если доплата НДС в размере 2-х процентных пунктов получена начиная с 01.01.2019, она не рассматривается в качестве дополнительной оплаты стоимости и квалифицируется как доплата суммы НДС. Для целей налогообложения вся сумма признается суммой НДС (пример 1 к п. 1.1 письма ФНС России).

Рекомендации о порядке предъявления к вычету НДС покупателями, перечислившими указанные выше доплаты, при оформлении продавцами корректировочных счетов-фактур, в Письме ФНС России отсутствуют.

При этом в силу положений п. 1 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости (цены (тарифа)/объема/количества) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Выставление корректировочного счета-фактуры к счету-фактуре, составленному при получении аванса, НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик - покупатель, перечисливший суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вправе заявить к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,

- договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

С учетом вышеизложенного, просим дать разъяснения, правильно ли мы понимаем, что в обоих рекомендованных в письме ФНС России вариантах налогообложения доплат, производимых покупателем до момента отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав, покупатель имеет право принять к вычету суммы НДС в размере, указанном в предложенном ФНС России для этой ситуации корректировочном счете-фактуре к счету-фактуре, составленному продавцом при получении аванса, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление указанных сумм, и договора, предусматривающего их перечисление.

Ответ: В связи с письмом о принятии покупателем к вычету суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2-х процентных пунктов НДС, доплаченной после 1 января 2019 года продавцу к предварительной оплате (частичной оплате), перечисленной до 1 января 2019 года, в связи с увеличением налоговой ставки по НДС с 18 до 20 процентов, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно пункту 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) у налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что вышеуказанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Пунктом 13 статьи 171 Кодекса установлено, что при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом согласно пункту 10 статьи 172 Кодекса вычеты суммы разницы, указанной в данном пункте статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, суммы НДС в размере 2-х процентных пунктов НДС, доплаченные покупателем после 1 января 2019 года продавцу к предварительной оплате (частичной оплате), перечисленной покупателем до 1 января 2019 года, в связи с увеличением налоговой ставки по НДС с 18 до 20 процентов, принимаются покупателем к вычету на основании корректировочных счетов-фактур, составленных и выставленных продавцом в порядке, рекомендованном письмом ФНС России от 23 октября 2018 г. N СД-4-3/20667@, согласованном Минфином России.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Врио директора Департамента

В.А. Прокаев