Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 12 апреля 2019 г. N 03-07-11/26126
Вопрос: ПАО, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 21 и ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит дать письменные разъяснения по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении следующего.
В согласованных Минфином России рекомендациях ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ о порядке применения налоговой ставки но НДС в переходный период (далее - письмо ФНС России) по договорам, предусматривающим с 01.01.2019 отгрузку товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019, суммы возникающих в связи с увеличением ставки НДС доплат, производимых до момента отгрузки этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, предложено квалифицировать в качестве доплаты НДС в размере 2-х процентных пунктов" (п. 1.1 письма ФНС России).
На сумму таких доплат ФНС России разработала корректировочный счет-фактуру к счету-фактуре, ранее выставленному при получении предварительной оплаты, и рекомендовала порядок налогообложения НДС в зависимости от периода получения доплаты:
- если доплата НДС в размере 2-х процентных пунктов получена по 31.12.2018 включительно, она квалифицируется в качестве дополнительной оплаты стоимости. При ее получении продавец исчисляет НДС по ставке 18/118 (пример 2 к п. 1.1 письма ФНС России);
- если доплата НДС в размере 2-х процентных пунктов получена начиная с 01.01.2019, она не рассматривается в качестве дополнительной оплаты стоимости и квалифицируется как доплата суммы НДС. Для целей налогообложения вся сумма признается суммой НДС (пример 1 к п. 1.1 письма ФНС России).
Рекомендации о порядке предъявления к вычету НДС покупателями, перечислившими указанные выше доплаты, при оформлении продавцами корректировочных счетов-фактур, в Письме ФНС России отсутствуют.
При этом в силу положений п. 1 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости (цены (тарифа)/объема/количества) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Выставление корректировочного счета-фактуры к счету-фактуре, составленному при получении аванса, НК РФ не предусмотрено.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик - покупатель, перечисливший суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вправе заявить к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании:
- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,
- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,
- договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
С учетом вышеизложенного, просим дать разъяснения, правильно ли мы понимаем, что в обоих рекомендованных в письме ФНС России вариантах налогообложения доплат, производимых покупателем до момента отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав, покупатель имеет право принять к вычету суммы НДС в размере, указанном в предложенном ФНС России для этой ситуации корректировочном счете-фактуре к счету-фактуре, составленному продавцом при получении аванса, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление указанных сумм, и договора, предусматривающего их перечисление.
Ответ: В связи с письмом о принятии покупателем к вычету суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2-х процентных пунктов НДС, доплаченной после 1 января 2019 года продавцу к предварительной оплате (частичной оплате), перечисленной до 1 января 2019 года, в связи с увеличением налоговой ставки по НДС с 18 до 20 процентов, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
Согласно пункту 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) у налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что вышеуказанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Пунктом 13 статьи 171 Кодекса установлено, что при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав,
