Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 20 февраля 2019 г. N 03-08-05/10955 О применении положений международных договоров об избежании двойного налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 20 февраля 2019 г. N 03-08-05/10955

Вопрос

Иностранная компания (иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с положениями законодательства Федеративной Республики Германия, в дальнейшем - Компания) осуществляет деятельность по техническому надзору над монтажом и вводом в эксплуатацию оборудования на территории РФ по договорам, заключенным с российскими заказчиками. В большинстве случаев срок выполнения работ по договорам является непродолжительным и составляет от одного до трех месяцев. Для выполнения работ в РФ направляются иностранные специалисты. Российские заказчики находятся в различных регионах РФ.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации производится по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через обособленное подразделение в РФ.

Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории РФ.

Возникает ли у иностранной организации обязанность по постановке на учет в налоговых органах РФ по месту осуществления деятельности, если продолжительность работ (пребывания на территории РФ иностранных специалистов):

- не превышает 30 календарных дней в текущем году и 30 календарных дней в следующем году;

- незначительно превышает один месяц в текущем году;

- составляет от двух до шести месяцев в текущем году?

В соответствии с положениями ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

В связи с тем, что в НК РФ не установлены критерии регулярности осуществления деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ, отсутствует единое понимание в отношении возникновения у иностранных компаний обязанности по уплате налога на прибыль в РФ при выполнении работ (оказании услуг), которые не относятся к строительному или монтажному объекту.

В соответствии с п. 28 Комментариев к параграфу 1 ст. 5 Типовой модели Конвенции о налогообложении доходов и капитала ОЭСР к образованию постоянного представительства приводит деятельность, осуществляемая через определенное место деятельности в течение периода, превышающего шесть месяцев.

Правомерно ли считать, что деятельность, осуществляемая Компанией в рамках договоров, по которым продолжительность выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ (совокупный срок пребывания иностранных специалистов) не превышает шести месяцев, не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ?

Верно ли, что деятельность в рамках одного проекта (совокупный срок пребывания иностранных специалистов), не превышающая 30 календарных дней в текущем году и 30 дней в следующем календарном году, не приводит к образованию постоянного представительства в РФ?

В случае если подход, изложенный в Типовой модели Конвенции о налогообложении доходов и капитала ОЭСР, применяться не может, какая продолжительность деятельности приводит к возникновению постоянного представительства в РФ?

Ответ

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу применения положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также положений международных договоров об избежании двойного налогообложения и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, не являющееся филиалом или представительством, осуществляется на основании заявления о постановке на учет иностранной организации. Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации.

Для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (пункт 2 статьи 11 Кодекса).

При осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, созданное на срок более одного месяца (вне зависимости от начала такой деятельности в текущем году и ее продолжения в следующем году, а также от значительного или незначительного превышения месячного срока осуществления такой деятельности), такая организация подлежит постановке на учет в соответствии с пунктом 4 статьи 83 Кодекса.

Относительно образования постоянного представительства сообщаем следующее.

Как следует из письма, немецкая компания осуществляет деятельность по техническому надзору за монтажом и вводом в эксплуатацию оборудования на территории Российской Федерации по договорам, заключенным с российскими заказчиками.

Порядок налогообложения дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в Российской Федерации определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 306 и пункта 2 статьи 309 Кодекса, в частности, исходя из положений которых доход иностранной организации от предпринимательской деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, налогообложению в Российской Федерации не подлежит.

Пунктом 1 статьи 7 Кодекса предусматривается, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Российской Федерацией и Германией действует Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение).

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность организации, с которым связывается возникновение обязанности данной организации уплачивать налог на прибыль в том государстве, в котором ее деятельность рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.

Таким образом, определение содержит совокупность признаков постоянного представительства, а именно:

- наличие места деятельности;

- регулярный характер такой деятельности;

- ведение предпринимательской деятельности. Это означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят деятельность предприятия в государстве, в котором находится постоянное место деятельности.

По нашему мнению, выражение "место деятельности" означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без отдельного помещения, достаточно иметь в распоряжении некоторое пространство.

Для того чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно производить через него полный или частичный бизнес. Деятельность не обязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.

Также отмечаем, что аналогичные критерии образования постоянного представительства содержатся в Кодексе.

Одновременно сообщаем, что между Министерством финансов Российской Федерации и Федеральным министерством финансов Федеративной Республики Германия как компетентными в смысле Соглашения органами существует согласованная позиция в отношении понятия "строительная площадка или монтажный объект", установленного пунктом 3 статьи 5 Соглашения, которая заключается в том, что вышеуказанное понятие включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. В случае если планирование и надзор за строительным объектом осуществляются другим лицом и ограничиваются исключительно этими двумя видами деятельности, то такая деятельность не может рассматриваться в контексте термина "строительная площадка или монтажный объект".

Таким образом, учитывая вышеизложенное, доход, полученный иностранной организацией от деятельности по техническому надзору за монтажом и вводом в эксплуатацию оборудования на территории Российской Федерации, не подлежит налогообложению в Российской Федерации в случае, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, принимая во внимание выполняемые в Российской Федерации функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов