Письмо Банка России от 24 октября 2019 г. N 17-1-2-6/865 "О порядке применения Положения N 659-П"

Департамент регулирования бухгалтерского учета Банка России (далее - Департамент) рассмотрел обращение Ассоциации "Россия" от 26.09.2019 N 02-05/847 (вх. N 452227 от 26.09.2019) о порядке применения Положения Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями" (далее - Положение N 659-П) и сообщает следующее.

По вопросам 1, 3.

Суммы арендных платежей, начисленные кредитной организацией - арендатором в бухгалтерском учете в 2019 году за период по 31.12.2019 и не оплаченные по состоянию на 01.01.2020, которые будут включены в расчет обязательств по аренде, подлежащих отражению на балансовом счете N 60806 "Арендные обязательства", в первый рабочий день 2020 года кредитная организация вправе списать с балансовых счетов N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", N 60313 "Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям" в корреспонденции либо со счетом по учету текущих доходов (N 70601 "Доходы" по символу 28803 "Прочие доходы"), либо со счетами по учету финансовых результатов прошлых лет (N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").

Суммы арендных платежей, начисленные кредитной организацией - арендодателем в бухгалтерском учете в 2019 году за период по 31.12.2019 и не полученные по состоянию на 01.01.2020, которые будут включены в расчет чистой инвестиции в аренду, подлежащей отражению на балансовом счете N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды", в первый рабочий день 2020 года кредитная организация вправе списать с балансовых счетов N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", N 60314 "Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям" в корреспонденции либо со счетом по учету текущих расходов (N 70606 "Расходы" по символу 47803 "Прочие расходы"), либо со счетами по учету финансовых результатов прошлых лет (N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").

По вопросам 2, 6.

В соответствии с пунктом 9.1 Положения N 659-П при применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации (далее - МСФО).

Учитывая изложенное, кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО формирует профессиональные суждения о размере ставки дисконтирования, в том числе при переходе на новые требования по бухгалтерскому учету договоров аренды, а также о сроке аренды. При этом сформированные профессиональные суждения должны использоваться как для целей МСФО-отчетности, так и для отражения арендных обязательств согласно Положению N 659-П.

По вопросу 4.

Согласно пункту 3 Информационного письма Банка России от 27.08.2019 N ИН-012-17/68 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2020 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" кредитным организациям - арендаторам рекомендуется активы в форме права пользования по действующим договорам аренды по состоянию на 1 января 2020 года оценить на указанную дату в соответствии с требованиями Положения N 659-П.

По вопросу 5.

В случае если договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16), то кредитная организация отражает расходы по такому договору как расходы по оказанным услугам (в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) по соответствующим символам подраздела 4 "Организационные и управленческие расходы" раздела 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера" части 4 "Операционные расходы").

В ситуации, изложенной в обращении, кредитные организации самостоятельно определяют необходимость отражения на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" полученного по такому договору имущества.

По вопросу 7.

В соответствии с пунктом 2.11 Положения N 659-П финансовый результат, связанный с прекращением признания договора аренды, отражается по символам 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды", 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды".

При этом символ 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств" не используется.

По вопросу 8.

Справедливая стоимость актива в форме права пользования, относящегося к недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, при прекращении признания договора аренды единовременно признается в составе текущих расходов кредитной организации.

По вопросу 9.

В соответствии с пунктом 22 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде.

Согласно пункту 30 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с корректировкой на переоценку обязательства по аренде.

Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды.

МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды.

Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.

По вопросу 10.

Для определения признаков обесценения активов в форме права пользования кредитная организация формирует профессиональное суждение, основанное на принципах МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Для отражения расходов от обесценения активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, следует использовать символ 48204 "Расходы от обесценения основных средств".

По вопросу 11.

Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды.

В соответствии с Приложением А к МСФО (IFRS) 16 под сроком аренды понимается не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион.

С учетом изложенного, кредитная организация самостоятельно на основе принципов МСФО (IFRS) 16 должна определять срок амортизации актива в форме права пользования.

По мнению Департамента, в ситуации, представленной в обращении, кредитная организации должна амортизировать актив в форме права пользования в течение 5 лет.

По вопросу 12.

При передаче части актива в форме права пользования в субаренду кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО (IFRS) 16 классифицирует, является ли субаренда операционной арендой или финансовой арендой. В случае если субаренда является финансовой арендой, то кредитной организации следует в бухгалтерском учете отразить выбытие переданной части актива с одновременным отражением чистой инвестиции в аренду.

По вопросу 13.

В ситуации, изложенной в обращении, кредитная организация вправе не учитывать при расчете процентов к начислению за каждый процентный период отклонение фактической даты платежа по аренде от построенного графика и ежемесячную капитализацию процентов на счете обязательства по аренде.

По вопросу 14.

В соответствии с пунктом 24 (d) МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя, в том числе, оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Вышеуказанные затраты подлежат признанию в качестве оценочного обязательства некредитного характера с отражением резерва по оценочному обязательству некредитного характера на балансовом счете N 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" в корреспонденции со счетом N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".

Также обращаем внимание, что согласно разъяснениям от 04.04.2019 о применении Положения N 659-П, размещенным на официальном сайте Банка России, кредитная организация вправе использовать критерий существенности по отношению к дополнительным затратам и в случае их несущественности признавать такие затраты единовременно в составе текущих расходов при условии утверждения данного подхода, включая критерий существенности, в учетной политике.

По вопросу 15.

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, кредитная организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой.

Эксплуатационные расходы (например, уборка территории) не являются компонентом аренды.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 15 МСФО (IFRS) 16 в качестве упрощения практического характера арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды.

По вопросу 16.

Кредитные организации самостоятельно на основе принципов МСФО принимают решение о том, является ли встроенный производный инструмент отделяемым или неотделяемым от основного договора.

По мнению Департамента, рассматриваемые договоры являются гибридными договорами, имеющими встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (пункт B4.3.8(d) МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9).

При этом, финансовый результат от таких инструментов следует отражать на тех же символах доходов и расходов, на которых отражается финансовый результат от операций с обязательством, в который данный инструмент встроен.

По вопросу 17.

Учет обязательств по арендным платежам по договорам аренды с арендными платежами, номинированными в иностранной валюте, расчеты по которым осуществляются в рублях по официальному курсу на дату уплаты, необходимо осуществлять в рублях.

При этом кредитная организация переоценивает обязательства, выраженные в иностранной валюте, с периодичностью, установленной в учетной политике, но не реже одного раза в месяц и на дату уплаты арендного платежа путем формирования бухгалтерской записи:

Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символам подраздела 3 "По прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 5 "По прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 4 "Расходы (кроме процентных) по операциям с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" части 4 "Операционные расходы")

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства"

или

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 70601 "Доходы" (в ОФР по символам подраздела 3 "По прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 5 "По прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 4 "Доходы от операций с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" части 2 "Операционные доходы").

По вопросу 18.

Изложенный в вопросе порядок учета гарантийного (обеспечительного) платежа не противоречит требованиям Положения N 659-П.

По вопросу 19.

Порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа определяется кредитной организацией на основании условий договора аренды.

Если договор аренды предусматривает зачет данного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде.

Если обеспечительный платеж возвращается арендатору в полном объеме (при выполнении арендатором условий договора), то такой платеж отражается арендатором на счетах по учету прочих размещенных средств.

Если договор аренды определяет, что обеспечительный платеж может быть зачтен в счет арендной платы или возвращен арендатору, то кредитной организации на основании профессионального суждения необходимо отразить данный платеж либо в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательств по аренде, либо на счетах по учету прочих размещенных средств.

По вопросу 20.

Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде.

Обеспечительный платеж, уплаченный до даты начала аренды или в дату начала аренды, включается в оценку актива в форме права пользования.

В случае если обеспечительный платеж уплачен после даты начала аренды, арендатор должен пересмотреть график арендных платежей и переоценивать обязательство по аренде с учетом изменений арендных платежей. Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (пункт 39 МСФО (IFRS) 16).

По вопросу 21.

Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта В58 МСФО (IFRS) 16, в соответствии с которыми:

если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.

В ситуации, изложенной в обращении, договор субаренды может быть классифицирован как в качестве финансовой аренды, так и в качестве операционной аренды в соответствии с профессиональным суждением.

По вопросу 22.

Указанный в вопросе порядок аналитического учета активов в форме права пользования не противоречит Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" и должен быть закреплен кредитной организацией во внутренних документах.

По вопросу 23.

В ситуации, изложенной в обращении, если по истечении 11 месяцев кредитная организация заключает новый договор аренды, то в соответствии с пунктом 40 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на основе пересмотренного срока аренды.

Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (пункт 39 МСФО (IFRS) 16).

Порядок отражения модификации договора аренды приведен в главе 8 Положения N 659-П.

Кредитная организация самостоятельно на основании пунктов 45, 46 МСФО (IFRS) 16 принимает решение об учете модификации договора аренды в качестве отдельного договора аренды.

По вопросу 24.

В соответствии с пунктами 40 и 42 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен переоценивать обязательство по аренде в случае изменения срока аренды, изменения денежных потоков (корректировки арендных платежей).

Согласно пункту 44 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий:

(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и

(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

Пунктом 45 МСФО (IFRS) 16 определено, что в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить обязательство по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования.

По вопросу 25.

В соответствии с пунктом 2.11 Положения N 659-П выбытие базового актива при досрочном расторжении договора аренды отражается в бухгалтерском учете с использованием балансового счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Аналогичный подход применяется при частичном выбытии базового актива.

Также сообщаем, что Департамент не дает заключений по отдельным элементам учетной политики, внутренних документов кредитной организации, а также не анализирует прилагаемые к обращениям расчеты, договоры, заключаемые кредитной организацией.

Департамент разъясняет общие методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете.

По вопросу 26.

При передаче основных средств в финансовую аренду прекращается признание базового актива и отражается дебиторская задолженность, равная чистой инвестиции в аренду.

Согласно пункту 77 МСФО (IFRS) 16 арендодатель должен применять требования в отношении прекращения признания и обесценения, предусмотренные МСФО (IFRS) 9, к чистой инвестиции в аренду.

Базовый актив, переданный арендатору по договору финансовой аренды, отражается на внебалансовом счете N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду" в сумме балансовой стоимости за вычетом накопленной на дату передачи его в финансовую аренду амортизации.

В случае если капитальные вложения в объекты финансовой аренды не возмещаются арендатором, например, не корректируют сумму арендных платежей, то арендодатель признает их единовременно в качестве расходов с отражением в ОФР по символу 48611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер".

В случае если арендатор возмещает арендодателю стоимость капитальных вложений в объекты финансовой аренды, арендодатель должен учитывать модификацию договора аренды в соответствии с пунктами 79, 80 МСФО (IFRS) 16.

По вопросам 27, 28.

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду (пункт В21 МСФО (IFRS) 16).

Поскольку актив расположен на территории кредитной организации, использование актива возможно в течение определенного времени (например, в течении рабочего дня кредитной организации), клиент не может определять способ использования актива, также клиент не может получать экономические выгоды, предоставляя актив в субаренду, то, по мнению Департамента, договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды.

Директор

М.С. Волошина

Вопросы и ответы в части применения в бухгалтерском учете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" ¹ и Положения N 659-П ²

	I. Вопросы в части переходных положений	Ответ Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865
Вопрос 1	Правильно ли понимание, что суммы арендных платежей, начисленные банком-арендатором в бухгалтерском учете в 2019 году за период до 31.12.2019 и не оплаченные на 01.01.2020, вошедшие в расчет обязательства по аренде, подлежат списанию в следующем порядке: Дт 60311, 60313 Кт 70601 (символ 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды") либо 10801/10901 (если будет принято решение отражать в составе финансовых результатов прошлых лет)?	По вопросам 1, 3. Суммы арендных платежей, начисленные кредитной организацией - арендатором в бухгалтерском учете в 2019 году за период по 31.12.2019 и не оплаченные по состоянию на 01.01.2020, которые будут включены в расчет обязательств по аренде, подлежащих отражению на балансовом счете N 60806 "Арендные обязательства", в первый рабочий день 2020 года кредитная организация вправе списать с балансовых счетов N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", N 60313 "Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям" в корреспонденции либо со счетом по учету текущих доходов (N 70601 "Доходы" по символу 28803 "Прочие доходы"), либо со счетами по учету финансовых результатов прошлых лет (N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток"). Суммы арендных платежей, начисленные кредитной организацией - арендодателем в бухгалтерском учете в 2019 году за период по 31.12.2019 и не полученные по состоянию на 01.01.2020, которые будут включены в расчет чистой инвестиции в аренду, подлежащей отражению на балансовом счете N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды", в первый рабочий день 2020 года кредитная организация вправе списать с балансовых счетов N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", N 60314 "Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям" в корреспонденции либо со счетом по учету текущих расходов (N 70606 "Расходы" по символу 47803 "Прочие расходы"), либо со счетами по учету финансовых результатов прошлых лет (N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").
Вопрос 3	Правильно ли понимание, что суммы арендных платежей, начисленные банком-арендодателем в 2019 году и не полученные до 31.12.2019, включенные в расчет чистой инвестиции в аренду подлежат списанию в следующем порядке: Дт 70606 (47804 "Расходы арендодателя по операциям финансовой аренды") или 10801/10901 (если будет принято решение отражать в составе финансовых результатов прошлых лет) Кт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"
Вопрос 2	В целях сопоставимости данных МСФО-отчетности с данными РСБУ вправе ли банк-арендатор отразить разницы в оценке Активов в форме права пользования (далее - АФПП) по состоянию на 01.01.2020 согласно данным МСФО-отчетности и согласно данным бухгалтерского учета в составе финансового результата переходного периода следующими проводками: Если оценка согласно данным МСФО-отчетности больше оценки согласно данным бухгалтерского учета: Дт 60804 Кт 70601 (символ 28305) или 10801/10901 Если оценка согласно данным МСФО-отчетности меньше оценки согласно данным бухгалтерского учета: Дт 70606 (символ 47805) или 10801/10901 Кт 60804	По вопросам 2, 6. В соответствии с пунктом 9.1 Положения N 659-П при применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации (далее - МСФО). Учитывая изложенное, кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО формирует профессиональные суждения о размере ставки дисконтирования, в том числе при переходе на новые требования по бухгалтерскому учету договоров аренды, а также о сроке аренды. При этом сформированные профессиональные суждения должны использоваться как для целей МСФО-отчетности, так и для отражения арендных обязательств согласно Положению N 659-П.
Вопрос 6	В соответствии с п. 4.5 Информационного письма Банка России от 27.08.2019 N ИН-012-17/68 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2020 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" "Кредитные организации вправе учитывать договоры аренды, срок которых заканчивается в 2020 году (с учетом планируемого срока аренды), в качестве краткосрочной аренды в соответствии с пунктом 2.12 Положения N 659-П". Правильно ли понимание, что для договоров аренды, срок которых заканчивается позже 2020 года, банк-арендатор должен на дату отражения обязательств по договору аренды (01.01.2020 года) оценить обязательства по приведенной стоимости арендных платежей с 01.01.2020 года по дату окончания срока действия договора аренды (либо ожидаемого срока аренды) с применением процентной ставки по заемным средствам банка-арендатора (при отсутствии в договоре аренды процентной ставки), действующей по состоянию на 01.01.2010 года?
Вопрос 4	Каким образом на 01.01.2020 должна быть отражена стоимость АФПП, учитываемых по справедливой стоимости: исходя из условий договоров аренды, с переоценкой до справедливой стоимости на 31.12.2020 или по справедливой стоимости на 01.01.2020?	По вопросу 4. Согласно пункту 3 Информационного письма Банка России от 27.08.2019 N ИН-012-17/68 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2020 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" кредитным организациям - арендаторам рекомендуется активы в форме права пользования по действующим договорам аренды по состоянию на 1 января 2020 года оценить на указанную дату в соответствии с требованиями Положения N 659-П.
Вопрос 5	Договор аренды с 01.01.2020 не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 16, так как актив не является идентифицированным. Подлежит ли списанию с внебалансовых счетов N 91507 и N 91508 стоимость полученного в аренду имущества при переходе на МСФО 16? На каких символах расходов необходимо отражать расходы по аренде по данным договорам, которые по своей юридической форме являются договорами аренды?	По вопросу 5. В случае если договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16), то кредитная организация отражает расходы по такому договору как расходы по оказанным услугам (в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) по соответствующим символам подраздела 4 "Организационные и управленческие расходы" раздела 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера" части 4 "Операционные расходы"). В ситуации, изложенной в обращении, кредитные организации самостоятельно определяют необходимость отражения на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" полученного по такому договору имущества.
	II. Кредитная организация - арендатор
Вопрос 7	Согласно пункту 2.11 Положения N 659-П, досрочное расторжение договора аренды отражается как операция выбытия с отражением финансового результата на символах ОФР 347805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды"/ 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды". Просим уточнить, в каких практических случаях применяется пункт 25.1 Положения 446-П 4: "25.1. Расходы от выбытия (реализации) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, отражаются в ОФР по символу 48201."?	По вопросу 7. В соответствии с пунктом 2.11 Положения N 659-П финансовый результат, связанный с прекращением признания договора аренды, отражается по символам 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды", 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды". При этом символ 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств" не используется.
Вопрос 8	Кредитная организация арендует объект недвижимости, временной неиспользуемой в основной деятельности (далее - НВНОД). К собственным объектам НВНОД применяется модель учета по справедливой стоимости. Пунктом 2.5 Положения N 659-П предусмотрено, что АФПП, относящиеся к НВНОД, в таком случае следует учитывать "...по справедливой стоимости в соответствии с главой 4 Положения Банка России N 448-П". Просим пояснить, если предполагается учет по справедливой стоимости (в соответствии с моделью учета собственных объектов), то каким образом должна погашаться стоимость данного актива до окончания срока аренды?	По вопросу 8. Справедливая стоимость актива в форме права пользования, относящегося к недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, при прекращении признания договора аренды единовременно признается в составе текущих расходов кредитной организации.
Вопрос 9	Кредитная организация признает АФПП, относящийся к основному средству в виде земельного участка. Согласно пункту 2.6 Положения N 659-П, "Порядок бухгалтерского учета начисления амортизации устанавливается главами 2 и 4 Положения Банка России N 448-П. Вместе с тем Положением N 448-П начисление амортизации на земельные участки не предусмотрено. Каким образом должна погашаться стоимость данного актива до окончания срока аренды?	По вопросу 9. В соответствии с пунктом 22 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде. Согласно пункту 30 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с корректировкой на переоценку обязательства по аренде. Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды. МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.
Вопрос 10	Согласно п. 2.6 Положения N 659-П АФПП "подлежит проверке на обесценение на конец каждого отчетного года в соответствии с пунктами 59 - 64 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов"". 1. Применим ли к АФПП объектами недвижимости подход по выявлению внешних и внутренних признаков обесценения, аналогично проверке на обесценение основных средств? Или в отношении объектов недвижимости необходим индивидуальный подход с определением рыночной стоимости на конец года? Какие существуют отличия признаков обесценения АФПП от признаков обесценения основных средств? 2. При введении в действие Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П для отражения расходов от обесценения и доходов от восстановления убытков от обесценения основных средств и нематериальных активов ОФР был дополнен соответствующими символами доходов и расходов. Для отражения доходов и расходов от обесценения АФПП символов в ОФР не предусмотрено. Планируется ли внесение изменений в Положение N 446-П в части дополнения ОФР вышеуказанными символами? Если не планируется, то по каким символам ОФР отражать доходы и расходы от обесценения АФПП?	По вопросу 10. Для определения признаков обесценения активов в форме права пользования кредитная организация формирует профессиональное суждение, основанное на принципах МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Для отражения расходов от обесценения активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, следует использовать символ 48204 "Расходы от обесценения основных средств".
Вопрос 11	В соответствии с п. 2.6 Положения N 659-П, в случае, когда передача базового актива арендатору не предусмотрена, АФПП "амортизируется с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды, предусмотренного договором". Каким образом банку следует применять данное требование на практике, если ожидаемый срок использования актива на основании профсуждения - 5 лет, а срок, указанный в договоре аренды, - 3 года?	По вопросу 11. Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды. В соответствии с Приложением А к МСФО (IFRS) 16 под сроком аренды понимается не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион. С учетом изложенного, кредитная организация самостоятельно на основе принципов МСФО (IFRS) 16 должна определять срок амортизации актива в форме права пользования. По мнению Департамента, в ситуации, представленной в обращении, кредитная организации должна амортизировать актив в форме права пользования в течение 5 лет.
Вопрос 12	Кредитная организация признала АФПП, относящийся к основным средствам (здание), сроком на пять лет. По истечении двух лет банк с согласия арендодателя сдал на оставшиеся три года в субаренду часть арендуемой площади. Условия первичного договора аренды остались без изменений. Следует ли отразить выбытие части актива, переданного в субаренду, с одновременным отражением во вложения в финансовую аренду? Или переданная часть должна продолжать учитываться как АФПП, относящийся к НВНОД? Возможна ли такая операция при неизменной величине обязательств по оплате первичного договора аренды?	По вопросу 12. При передаче части актива в форме права пользования в субаренду кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО (IFRS) 16 классифицирует, является ли субаренда операционной арендой или финансовой арендой. В случае если субаренда является финансовой арендой, то кредитной организации следует в бухгалтерском учете отразить выбытие переданной части актива с одновременным отражением чистой инвестиции в аренду.
Вопрос 13	Расчет сумм процентных расходов по обязательству определяется при дисконтировании арендных платежей при первоначальной оценке обязательства исходя из планового графика арендных платежей и ставки дисконтирования. Сумма процентов может быть пересчитана при проведении переоценки или модификации обязательства. После даты начала аренды обязательство по аренде увеличивается на сумму процентов в последний день месяца и в дату арендного платежа. Поскольку сумма процентов за период начисления должна быть равна сумме процентов, рассчитанных при дисконтировании арендных платежей при последней оценке обязательства, то вправе ли банк не учитывать при расчете процентов к начислению за каждый процентный период отклонение фактической даты платежа по аренде от построенного графика (например, когда договором аренды предусмотрен период для уплаты арендного платежа) и ежемесячную капитализацию процентов на счете обязательства?	По вопросу 13. В ситуации, изложенной в обращении, кредитная организация вправе не учитывать при расчете процентов к начислению за каждый процентный период отклонение фактической даты платежа по аренде от построенного графика и ежемесячную капитализацию процентов на счете обязательства по аренде.
Вопрос 14	В соответствии с п. 2.2 Положения N 659-П, "на дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16". Пункт 24 МСФО (IFRS) 16 предусматривает, что первоначальная стоимость АФПП должна включать в себя, в частности, оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды. При этом порядок учета указанных затрат в Положении N 659-П не приведен. Правильным ли будет считать, что банк должен оценить затраты на демонтаж и перемещение базового актива, восстановление участка, на котором он располагается, или восстановление базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, и отразить их по дисконтированной стоимости бухгалтерской записью: Дт 60804 Кт 61501?	По вопросу 14. В соответствии с пунктом 24 (б) МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя, в том числе, оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода. Вышеуказанные затраты подлежат признанию в качестве оценочного обязательства некредитного характера с отражением резерва по оценочному обязательству некредитного характера на балансовом счете N 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" в корреспонденции со счетом N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду". Также обращаем внимание, что согласно разъяснениям от 04.04.2019 о применении Положения N 659-П, размещенным на официальном сайте Банка России, кредитная организация вправе использовать критерий существенности по отношению к дополнительным затратам и в случае их несущественности признавать такие затраты единовременно в составе текущих расходов при условии утверждения данного подхода, включая критерий существенности, в учетной политике.
Вопрос 15	Банк заключает договоры аренды, по условиям которых в арендную плату включены эксплуатационные расходы, например, за уборку территории. В договоре установлена фиксированная сумма эксплуатационных расходов. Необходимо ли на основании п. 27а 5 МСФО 16 включать эксплуатационные расходы в первоначальную оценку обязательств по аренде несмотря на то, что, по существу, такие эксплуатационные расходы являются неарендным компонентом?	По вопросу 15. В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, кредитная организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой. Эксплуатационные расходы (например, уборка территории) не являются компонентом аренды. Вместе с тем, в соответствии с пунктом 15 МСФО (IFRS) 16 в качестве упрощения практического характера арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды.
Вопрос 16	Банк заключает договоры аренды, по условиям которых оплата производится в рублях по курсу доллара США/евро на дату оплаты. По условиям одного из заключенных договоров аренды, в случае если курс иностранной валюты - эквивалента опустится ниже определенного уровня, оплата арендной платы производится по установленному в договоре пороговому курсу, например, 43 руб./доллар. В соответствии с п. 4.3.3 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" "Если гибридный договор включает основной договор, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, то встроенный производный инструмент должен быть отделен от основного договора и отражен в учете как производный инструмент в соответствии с данным стандартом, только если: (a) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора (см. пункты В4.3.5 и В4.3.8); (b) отдельный инструмент, предусматривающий те же условия, что и встроенный производный инструмент, отвечал бы определению производного инструмента; и (c) гибридный договор не оценивается по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прибыли или убытка (т.е. производный инструмент, встроенный в финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не отделяется)". Просим пояснить, требуется ли выделение ПФИ в вышеуказанных договорах аренды? По мнению банков, в случае если ПФИ не следует выделять, изменение стоимости обязательств по договору аренды следует отражать в соответствии с п. 38 МСФО 16 "Аренда" как переменные арендные платежи.	По вопросу 16. Кредитные организации самостоятельно на основе принципов МСФО принимают решение о том, является ли встроенный производный инструмент отделяемым или неотделяемым от основного договора. По мнению Департамента, рассматриваемые договоры являются гибридными договорами, имеющими встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (пункт B4.3.8(6) МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9). При этом, финансовый результат от таких инструментов следует отражать на тех же символах доходов и расходов, на которых отражается финансовый результат от операций с обязательством, в который данный инструмент встроен.
Вопрос 17	Зачастую в договорах аренды валютой обязательства являются рубли, а валютой-эквивалентом - иностранная валюта. Перечисление арендных платежей осуществляется в рублях по официальному курсу иностранной валюты на день перечисления. Просим подтвердить правильность следующего порядка учета обязательств по таким договорам (порядок приведен без учета дисконтирования суммы обязательства). В дату начала аренды сумма обязательства, включаемая в первоначальную стоимость АФПП, определяется в рублях по официальному курсу иностранной валюты (валюты-эквивалента) на дату начала аренды. Далее в связи с изменением официального курса иностранной валюты банк осуществляет переоценку обязательства в следующие даты (при условии, что дата начала аренды приходится на текущий месяц, а первый арендный платеж - на следующий месяц): - в последний день текущего и последующего месяцев аренды - исходя из суммы обязательства, отраженной на счете N 60806; - в день перечисления арендного платежа, исходя из суммы кредиторской задолженности, перенесенной со счета N 60806 на счет N 60311, с даты последней переоценки обязательства, отраженного на счете N 60806 (последний день месяца), по дату перечисления арендного платежа. Результаты переоценки признаются доходами или расходами банка в момент переоценки и отражаются в ОФР по символам 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды" или 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды".	По вопросу 17. Учет обязательств по арендным платежам по договорам аренды с арендными платежами, номинированными в иностранной валюте, расчеты по которым осуществляются в рублях по официальному курсу на дату уплаты, необходимо осуществлять в рублях. При этом кредитная организация переоценивает обязательства, выраженные в иностранной валюте, с периодичностью, установленной в учетной политике, но не реже одного раза в месяц и на дату уплаты арендного платежа путем формирования бухгалтерской записи: Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символам подраздела 3 "По прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 5 "По прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 4 "Расходы (кроме процентных) по операциям с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" части 4 "Операционные расходы") Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства" или Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства" Кредит счета N 70601 "Доходы" (в ОФР по символам подраздела 3 "По прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 5 "По прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 4 "Доходы от операций с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" части 2 "Операционные доходы").
Вопрос 18	Договорами аренды могут быть предусмотрены гарантийные (обеспечительные) платежи, которые могут быть направлены арендодателем на погашение причиненных ему убытков (если они возникнут), в оплату штрафных санкций по договору аренды, а также на оплату последнего месяца аренды базового актива. При этом на дату начала аренды невозможно определить, на что будет использована сумма обеспечительного платежа. Просим разъяснить, правильным ли будет в данном случае следующий порядок учета для банка - арендатора. Сумма обеспечительного платежа в день его перечисления отражается на счете по учету прочих размещенных средств. Поскольку на момент перечисления не известно, будет ли он зачтен в счет арендного платежа за последний месяц, арендный платеж за последний месяц включается в сумму обязательств, отражаемую по счету N 60806 (по дисконтированной стоимости). Если банк-арендатор в течение срока аренды не нарушал условий договора и не причинил арендодателю убытка, зачет обеспечительного платежа в счет арендного платежа за последний месяц подлежит отражению в следующем порядке: перенос кредиторской задолженности по оплате арендного платежа за последний месяц аренды (остаток по счету N 60806 с учетом начисленных процентов составляет сумму арендного платежа за последний месяц): Дт 60806 Кт 60311; - зачет обеспечительного платежа в счет арендного платежа за последний месяц: Дт 60311 Кт счет по учету размещенных средств.	По вопросу 18. Изложенный в вопросе порядок учета гарантийного (обеспечительного) платежа не противоречит требованиям Положения N 659-П.
Вопрос 19	Верно ли предположение, что сумма гарантийного платежа по договору аренды, условиями которого предусмотрено, что гарантийный платеж может быть либо направлен на оплату аренды за последний месяц, либо возвращен арендодателю, также подлежит отражению на счете по учету прочих размещенных средств?	По вопросу 19. Порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа определяется кредитной организацией на основании условий договора аренды. Если договор аренды предусматривает зачет данного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде. Если обеспечительный платеж возвращается арендатору в полном объеме (при выполнении арендатором условий договора), то такой платеж отражается арендатором на счетах по учету прочих размещенных средств. Если договор аренды определяет, что обеспечительный платеж может быть зачтен в счет арендной платы или возвращен арендатору, то кредитной организации на основании профессионального суждения необходимо отразить данный платеж либо в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательств по аренде, либо на счетах по учету прочих размещенных средств.
Вопрос 20	В случае если банк-арендатор при заключении договора аренды перечисляет гарантийный (обеспечительный) платеж, который согласно условиям договора аренды может быть направлен только на исполнение обязательств арендатора по перечислению арендного платежа за последний месяц аренды, на каком балансовом счете отражать сумму такого гарантийного платежа: на счете по учету прочих размещенных средств или на счете N 60312? Если на счете N 60312, то правильным ли будет считать, что сумма этого платежа не подлежит списанию со счета N 60312 при отражении первоначальной стоимости АФПП на дату начала аренды, поскольку банк-арендатор должен дисконтировать сумму арендного платежа за последний месяц? Иными словами арендный платеж за последний месяц аренды вне зависимости от того, что договором аренды он определен как гарантийный платеж, в течение всего срока аренды будет учтен на счете N 60312, в то время как на дату начала аренды дисконтированная сумма всех арендных платежей (включая арендный платеж за последний месяц аренды) будет включена в первоначальную стоимость АФПП с тем, чтобы к дате уплаты последнего арендного платежа на счете N 60806 с учетом начисленных процентов образовался остаток, равный остатку по счету N 60312. В дату уплаты арендного платежа за последний месяц аренды будет осуществлена бухгалтерская запись: Дт 60806 Кт 60312.	По вопросу 20. Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде. Обеспечительный платеж, уплаченный до даты начала аренды или в дату начала аренды, включается в оценку актива в форме права пользования. В случае если обеспечительный платеж уплачен после даты начала аренды, арендатор должен пересмотреть график арендных платежей и переоценивать обязательство по аренде с учетом изменений арендных платежей. Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (пункт 39 МСФО (IFRS) 16).
Вопрос 21	Является ли договор субаренды финансовой арендой при следующих условиях (практический пример субаренды): Банк-арендатор заключил основной договор аренды на срок 11 месяцев: - срок договора аренды с 17.10.2018 до 17.09.2019 с возможностью пролонгации на следующие 11 месяцев. - арендуемая площадь по основному договору - 52.7 кв.м. - ожидаемый оставшийся срок использования базового актива - 5 лет (с 01.01.2019 по 31.12.2023). Одновременно банк-арендатор заключил договор субаренды, по которому является субарендодателем, срок договора субаренды с 01.11.2018 до 17.09.2019, без пролонгации (договор перезаключается ежегодно на 11 месяцев), площадь, переданная в субаренду третьей стороне, - 25 кв.м.	По вопросу 21. Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта B58 МСФО (IFRS) 16, в соответствии с которыми: если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду; если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива. В ситуации, изложенной в обращении, договор субаренды может быть классифицирован как в качестве финансовой аренды, так и в качестве операционной аренды в соответствии с профессиональным суждением.
Вопрос 22	В соответствии п. 6.18 части 2 Положения N 579-П 6 "Аналитический учет по счету N 60804 ведется в разрезе договоров аренды, отдельных активов.". Может ли банк внутренним распорядительным документом закрепить следующий порядок учета АФПП на счете N 60804: - если по договору аренды банк арендует несколько базовых активов и в договоре аренды определена сумма арендной платы за каждый базовый актив, то аналитический учет на счете N 60804 ведется по объектам; - если по договору аренды банк арендует несколько базовых активов и в договоре аренды НЕ определена сумма арендной платы за каждый базовый актив, то аналитический учет на счете N 60804 ведется по договору?	По вопросу 22. Указанный в вопросе порядок аналитического учета активов в форме права пользования не противоречит Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" и должен быть закреплен кредитной организацией во внутренних документах.
Вопрос 23	Банк-арендатор заключил договор аренды на срок 11 месяцев. Базовых активов в договоре аренды - 5. Договором предусмотрена общая сумма арендной платы (то есть не выделена пообъектно). Ожидаемый срок полезного использования - 3 года. Аналитический учет по счету N 60804 и N 60806 ведется по договору. 1) По истечении 11 месяцев Банк заключает новый договор аренды на 11 месяцев. Будет ли верным в дату получения нового договора выполнить следующие бухгалтерские записи: - Дт 60804 по новому договору Кт 60804 по старому договору, - Дт 60805 по старому договору Кт 60805 по новому договору, - Дт 60806 по старому договору Кт 60806 по новому договору, - если сумма арендных платежей увеличивается в большую сторону, то дополнительно еще бухгалтерская запись Дт 60804 Кт 60806 на сумму разницы между дисконтированным значением арендного обязательства по новому договору и остатком на счете N 60806 по старому договору? Правильно ли понимание, что в данном случае не будет прекращения признания обязательства по договору аренды и выбытия базового актива (через счет N 61209 с отражением финансового результата по счетам доходов/расходов)? 2) Банк заключает дополнительное соглашение на аренду 6-го базового актива с увеличением суммы арендного платежа. Правильно ли понимание, что в дату получения дополнительного соглашения необходимо произвести списание стоимости базового актива и арендного обязательства с отражением финансового результата, так как изменяется количество базовых активов и стоимость шестого базового актива в дополнительном соглашении к договору аренды отдельно не определена?	По вопросу 23. В ситуации, изложенной в обращении, если по истечении 11 месяцев кредитная организация заключает новый договор аренды, то в соответствии с пунктом 40 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на основе пересмотренного срока аренды. Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (пункт 39 МСФО (IFRS) 16). Порядок отражения модификации договора аренды приведен в главе 8 Положения N 659-П. Кредитная организация самостоятельно на основании пунктов 45, 46 МСФО (IFRS) 16 принимает решение об учете модификации договора аренды в качестве отдельного договора аренды.
Вопрос 24	Верно ли понимание, что увеличение/уменьшение срока аренды, суммы арендных платежей влечет за собой переоценку обязательства по аренде, а изменении площади базового актива - прекращение признания базового актива и постановку на учет нового базового актива?	По вопросу 24. В соответствии с пунктами 40 и 42 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен переоценивать обязательство по аренде в случае изменения срока аренды, изменения денежных потоков (корректировки арендных платежей). Согласно пункту 44 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий: a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора. Пунктом 45 МСФО (IFRS) 16 определено, что в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить обязательство по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования.
Вопрос 25	Банк-арендатор заключает договор аренды 1000 кв.м. для размещения офиса: ожидаемый срок полезного использования -10 лет, ежегодные арендные платежи - 50 руб. в конце года, процентная ставка привлечения на дату заключения договора - 6%. В начале 6-го года арендатор и арендодатель договорились уменьшить площадь аренды в два раза - до 500 кв.м, арендные платежи были снижены до 30 руб., процентная ставка привлечения в начале 6-го года - 5%. Правильно ли понимание, что порядок действий банка должен быть следующим: 1. рассчитываются обязательства по аренде на момент начала аренды: ПС (0;0.6;10;50) = 368 руб.; 2. признается АФПП - 368 руб.; 3. определяется остаточная стоимость АФПП на начало 6-го года: 368 - (368 /10*5) = 184 руб.; 4. определяется пропорциональное уменьшение АФПП в связи уменьшение площади в 2 раза: 184/2=92 руб.; 5. в начале 6-го года банк-арендатор переоценивает арендное обязательство, исходя из арендных платежей 30 руб., ставки - 5%, оставшегося срока аренды - 5 лет. Переоцененное обязательство составило - 130 руб.; 6. арендные обязательство на начало 6-го года до модификации составили - 210 руб. 50% от этой суммы - 105 руб.; 7. арендатор уменьшает АФПП на 92 руб. (184 - 92) и арендное обязательство на 105 руб. (210 - 105); 8. разница между суммой, на которую меняется актив и обязательство 13 руб. (105 - 92); 9. разница между оставшимся обязательством по аренде в сумме 105 руб. и модифицированным обязательством - 130 руб. составляет 25 руб. (130 - 105), которая отражается как корректировка обязательства по аренде и АФПП. Банк должен выполнить следующие бухгалтерские записи: 1. Дт 60806 Кт 60804 на сумму - 105 руб. - уменьшение сферы применения договора. 2. Дт 60804 Кт 70601 на сумму - 13 руб. - доходы в связи с частичным расторжением договора. 3. Дт 60804 Кт 60806 на сумму - 25 руб. - переоценка обязательства по аренде в связи с изменением арендных платежей и ставки дисконтирования.	По вопросу 25. В соответствии с пунктом 2.11 Положения N 659-П выбытие базового актива при досрочном расторжении договора аренды отражается в бухгалтерском учете с использованием балансового счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества". Аналогичный подход применяется при частичном выбытии базового актива. Также сообщаем, что Департамент не дает заключений по отдельным элементам учетной политики, внутренних документов кредитной организации, а также не анализирует прилагаемые к обращениям расчеты, договоры, заключаемые кредитной организацией. Департамент разъясняет общие методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете.
	III. Кредитная организация - арендодатель
Вопрос 26	Правильно ли понимание, что в целях бухгалтерского учета при передаче в финансовую аренду основного средства, ранее учитываемого банком на балансовом счете N 60401 "Основные средства": 1. Объекты основных средств, переданные в финансовую аренду, не подлежат проверке на обесценение. 2. Стоимость переданного в финансовую аренду имущества, отраженная на внебалансовом счете N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду", переоценке не подлежит. 3. Затраты банка на модернизацию, реконструкцию имущества, понесенные банком после его передачи в финансовую аренду, подлежат единовременному отнесению на расходы по символу 47804 "Расходы арендодателя по операциям финансовой аренды" и не увеличивают согласно пункту 2.45. Положения N 448-П стоимость переданного в финансовую аренду имущества, отраженную на внебалансовом счете N 91506 "Имущество, переданное в финансовую в аренду". 4. Затраты банка на капитальный ремонт имущества, переданного в финансовую аренду, не признаются в качестве части (компонента) основного средства в соответствии в соответствии с п. 2.5 Положения N 448-П, и подлежат единовременному отнесению на расходы по символу 47804 "Расходы арендодателя по операциям финансовой аренды".	По вопросу 26. При передаче основных средств в финансовую аренду прекращается признание базового актива и отражается дебиторская задолженность, равная чистой инвестиции в аренду. Согласно пункту 77 МСФО (IFRS) 16 арендодатель должен применять требования в отношении прекращения признания и обесценения, предусмотренные МСФО (IFRS) 9, к чистой инвестиции в аренду. Базовый актив, переданный арендатору по договору финансовой аренды, отражается на внебалансовом счете N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду" в сумме балансовой стоимости за вычетом накопленной на дату передачи его в финансовую аренду амортизации. В случае если капитальные вложения в объекты финансовой аренды не возмещаются арендатором, например, не корректируют сумму арендных платежей, то арендодатель признает их единовременно в качестве расходов с отражением в ОФР по символу 48611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер". В случае если арендатор возмещает арендодателю стоимость капитальных вложений в объекты финансовой аренды, арендодатель должен учитывать модификацию договора аренды в соответствии с пунктами 79, 80 МСФО (IFRS) 16.
Вопрос 27	Банк заключает договор аренды, по условиям которого сдает в аренду идентифицируемый актив, который находится на территории банка, но используется для хранения и обработки информации другим юридическим лицом. Отвечает ли такой договор условиям признания финансовой аренды?	По вопросам 27, 28. В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду (пункт B21 МСФО (IFRS) 16). Поскольку актив расположен на территории кредитной организации, использование актива возможно в течение определенного времени (например, в течении рабочего дня кредитной организации), клиент не может определять способ использования актива, также клиент не может получать экономические выгоды, предоставляя актив в субаренду, то, по мнению Департамента, договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды.
Вопрос 28	Следует ли сделки по предоставлению в аренду банковских сейфов, поименованные в статье 5 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", отражать в бухгалтерском учете в соответствии с Положением N 659-П?

------------------------------

¹ "Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н).

²Положение Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями".

³ "Отчет о финансовых результатах", являющийся приложением к Положению Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций".

⁴Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" в редакции Указания Банка России от 09.07.2018 N 4858-У, вступающего в силу с 01.01.2020.

⁵Пункт 27а МСФО 16 "27 На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(а) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте В42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;".

⁶Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".