Письмо Минфина России от 28 октября 2019 г. N 02-06-07/84752 О направлении Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Долгосрочные договоры"

Письмо Минфина России от 28 октября 2019 г. N 02-06-07/84752

Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Долгосрочные договоры", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 2018 г. N 145н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации от 13 сентября 2018 г., регистрационный номер 52147), (далее - СГС "Долгосрочные договоры") направляет для руководства Методические рекомендации по применению СГС "Долгосрочные договоры".

Приложение: в 1 экз. на 18 л.

A.M. Лавров

Приложение
к письму Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.10.2019 г. N 02-06-07/84752

Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Долгосрочные договоры"

I. Общие положения

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Долгосрочные договоры", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 2018 г. N 145н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 13 сентября 2018 г. N 52147) (далее - СГС "Долгосрочные договоры", Стандарт), устанавливает единые требования к порядку отражения активов, обязательств, операций их изменяющих, доходов, расходов, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения договоров подряда и возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год (далее - долгосрочные договоры), а также устанавливает требования по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности (далее - бухгалтерская (финансовая) отчетность) об указанных договорах и объектах бухгалтерского учета, возникающих при их заключении и исполнении.

СГС "Долгосрочные договоры" применяется с 1 января 2020 года при ведении бюджетного и бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями, иными организациями бюджетной сферы, осуществляющими согласно бюджетному законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета, иными юридическими лицами, осуществляющими переданные полномочия по ведению бюджетного (бухгалтерского) учета (далее - субъекты учета). Начиная с отчетности 2020 года информация о долгосрочных договорах подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К анализируемым с точки зрения применения положений СГС "Долгосрочные договоры" договорам относятся:

договоры возмездного оказания услуг, по которым у исполнителя есть обязанность по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязан оплатить эти услуги;

договоры подряда, по которым одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом критерием, выполнение которого позволяет договоры возмездного оказания услуг и договоры подряда классифицировать как долгосрочные договоры для целей применения СГС "Долгосрочные договоры", является срок действия указанных договоров - одно из существенных условий их заключения.

В договорах подряда и возмездного оказания услуг указываются начальный и конечный сроки выполнения работы (оказания услуги).

Следовательно, если сроки выполнения работы (оказания услуги) превышают один год, то к объектам бухгалтерского учета, возникающим при заключении и исполнении данных договоров, будут применяться положения СГС "Долгосрочные договоры".

При этом субъект учета имеет право по договорам подряда и возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но начальные и конечные сроки выполнения работы (оказания услуги) приходятся на разные отчетные периоды, применить положения СГС "Долгосрочные договоры", если учетной политикой субъекта учета это определено ¹. В данном случае документами учетной политики должны быть установлены методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия из учета) объектов бухгалтерского учета в соответствии с СГС "Долгосрочные договоры".

Стандарт не применяется при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров:

а) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) цена которых определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги), при условии, что общий объем работ (услуг) по таким договорам не определен.

В отношении вышеуказанных договоров будут применяться положения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Доходы", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 февраля 2018 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 18 мая 2018 г. N 51122) (далее - СГС "Доходы").

Учет доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров, которые в соответствии с пунктом 4 СГС "Долгосрочные договоры" не являются сферой применения Стандарта, осуществляется в соответствии с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы. Например:

учет доходов от реализации основных средств осуществляется в соответствии с положениями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 257н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 апреля 2017 г. N 46518);

учет доходов от аренды имущества осуществляется в соответствии с положениями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 258н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2017 г. N 46606);

учет доходов от выполнения государственного (муниципального) задания бюджетными или автономными учреждениями осуществляется в соответствии с положениями СГС "Доходы".

Положения СГС "Долгосрочные договоры" применяются с учетом:

- обязательных требований, установленных положениями приказов Министерства финансов Российской Федерации:

"Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" от 31 декабря 2016 г. N 256н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 апреля 2017 г. N 46517) (далее - СГС "Концептуальные основы");

"Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений) и инструкции по его применению" от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н);

- положений федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов (далее - СГС), регулирующих порядок бухгалтерского учета отдельных нефинансовых (финансовых) активов и обязательств и возникающих в результате операций с ними доходов;

- порядка отражения доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения субъектом учета долгосрочных договоров и выполнения субъектом учета работ (услуг) по долгосрочным договорам на счетах бухгалтерского учета соответствующих планов счетов учета, установленных:

приказом Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" от 6 декабря 2010 г. N 162н (далее - Инструкция N 162н);

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н);

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 183н);

- порядка раскрытия информации о доходах в результате операций с активами и (или) обязательствами, установленного:

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (далее - Приказ N 191н);

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений" (далее - Приказ N 33н).

II. Порядок отражения в учете фактов хозяйственной жизни, возникающих при заключении и исполнении договоров строительного подряда.

2.1 Общие положения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Срок действия договора подряда для целей учета в соответствии со Стандартом должен превышать один год, если иное не установлено учетной политикой субъекта учета (подрядчика).

Подрядчик (субъект учета) обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Так, сметная документация, входящая в состав проектной документации, должна содержать сводку затрат, сводный сметный расчет стоимости строительства, объектные и локальные сметные расчеты (сметы), сметные расчеты на отдельные виды затрат.

Применение положений СГС "Долгосрочные договоры" осуществляется субъектом учета, являющимся подрядчиком по договору (далее - субъект учета-подрядчик) в части учета доходов и расходов по договорам строительного подряда, срок действия которых превышает один год (далее - долгосрочные договоры строительного подряда).

2.2 Учет доходов подрядчиком

При заключении долгосрочного договора строительного подряда начисление доходов будущих периодов субъектом учета-подрядчиком не осуществляется. Однако при этом субъекту учета-подрядчику следует уточнить плановые (прогнозные) назначения по доходам, отраженные на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 500 00 000 "Санкционирование расходов" (при необходимости).

Отчетным периодом признается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При этом Инструкцией N 191н установлено, что бюджетная отчетность составляется на следующие даты: месячная - на первое число месяца, следующего за отчетным, квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года, следующего за отчетным. Инструкцией N 33н установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на следующие даты: квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года, следующего за отчетным.

Таким образом, субъект учета-подрядчик на конец каждого отчетного периода, но не реже чем на конец каждого отчетного квартального периода (в целях составления квартальной отчетности), рассчитывает сумму доходов за отчетный период по долгосрочному договору строительного подряда по следующей формуле:

, где

Дпр - рассчитанные доходы по долгосрочному договору строительного подряда за отчетный период (далее - доходы к предъявлению),

Цддсп - цена долгосрочного договора строительного подряда и (или) суммы возмещения (компенсации), предусмотренного условиями договора, подлежащего получению субъектом учета,

%исп - процент исполнения субъектом учета-подрядчиком обязательств по долгосрочному договору строительного подряда на отчетную дату,

- ранее признанные доходы по долгосрочному договору строительного подряда.

Цена долгосрочного договора строительного подряда и (или) сумма возмещения (компенсации), предусмотренного условиями долгосрочного договора строительного подряда, подлежащего получению субъектом учета, определяется в соответствии с условиями долгосрочного договора строительного подряда и с учетом согласованных в соответствии с долгосрочным договором строительного подряда изменений стоимости работ.

Процент исполнения субъектом учета обязательств по долгосрочному договору строительного подряда на конец отчетного периода рассчитывается одним из следующих способов:

а) как соотношение объема фактически выполненных на конец отчетного периода работ, документально подтвержденного экспертным подразделением субъекта учета-подрядчика, ответственного за исполнение долгосрочного договора строительного подряда, к общему объему работ по долгосрочному договору строительного подряда, предусмотренному сводным сметным расчетом;

б) как соотношение расходов субъекта учета-подрядчика, понесенных в связи с выполненным на конец отчетного периода объемом работ и предусмотренных сводным сметным расчетом, к общей величине расходов по долгосрочному договору строительного подряда, предусмотренной сводным сметным расчетом. Общая величина расходов по долгосрочному договору строительного подряда, предусмотренная сводным сметным расчетом, определяется с учетом согласованных в соответствии с долгосрочным договором строительного подряда изменений стоимости работ.

Способ определения процента исполнения субъектом учета обязательств по долгосрочному договору строительного подряда устанавливается в соответствии с учетной политикой субъекта учета ² на весь срок действия долгосрочного договора строительного подряда.

Актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета ^2, утверждаются в том числе правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота и (или) порядком взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по предоставлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета.

В целях расчета доходов к предъявлению для их своевременного отражения в бухгалтерском учете (в регистрах бухгалтерского учета) в графике документооборота (порядке взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни) следует указать ответственное за представление лицо и периодичность (сроки) представления документа, в котором отражена информация о проценте исполненных субъектом учета-подрядчиком обязательств по долгосрочному договору строительного подряда (далее - заключение по проценту исполнения объема работ).

Ответственное за представление заключения по проценту исполнения объема работ лицо обеспечивает своевременную передачу указанного документа для расчета доходов к предъявлению и дальнейшей регистрации данных в регистрах бухгалтерского учета. Заключение по проценту исполнения объема работ принимается к бухгалтерскому учету из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление, а также достоверности этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета), не несет ответственность за соответствие данных, указанных в заключении по проценту исполнения объема работ, свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Кроме того, в рамках формирования документов учетной политики ³ субъекту учета-подрядчику необходимо установить форму документа "Заключение по проценту исполнения объема работ", которая должна содержать обязательные реквизиты и соответствовать требованиям, установленным СГС "Концептуальные основы".

Рассчитанные доходы к предъявлению отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 0 205 38 56Х "Увеличение дебиторской задолженности по доходам по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Кредит 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Увеличение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - объемы выполненных работ по договору строительного подряда).

Одновременно с этим в бухгалтерском учете признается сумма отложенного налога на добавленную стоимость (НДС) (при необходимости):

Дебет 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Кредит 0 303 04 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" (дополнительная аналитика - отложенный НДС по договорам строительного подряда).

По мере завершения этапов работ (работ) (представлен подписанный заказчиком и подрядчиком первичный учетный документ, подтверждающий выполнение этапов работ, например, акт выполненных работ) признанная сумма расчетов с дебиторами по доходам к предъявлению подлежит отнесению на расчеты с дебиторами по доходам от реализации следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 0 205 31 56Х "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)"

Кредит 0 205 38 66Х "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

одновременно:

Дебет 0 303 04 831 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" (дополнительная аналитика - отложенный НДС по договорам строительного подряда)

Кредит 0 303 04 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

В случае возникновения разницы между суммой ранее рассчитанных и отраженных в учете доходов к предъявлению и суммой дохода текущего года, которая подлежит признанию в учете (отражению в регистрах бухгалтерского учета) на основании подписанного с двух сторон первичного учетного документа (например, акта выполненных работ) (далее - доходы от реализации), по уже завершенным этапам выполнения работ данный факт хозяйственной жизни подлежит отражению в учете следующими бухгалтерскими записями:

- в случае превышения суммы доходов от реализации над суммой доходов к предъявлению:

Дебет 0 205 31 56Х "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)"

Кредит 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Увеличение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - объемы выполненных работ по договору строительного подряда).

одновременно:

Дебет 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Кредит 0 303 04 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

- в случае превышения суммы доходов к предъявлению над суммой доходов от реализации (методом "Красное сторно"):

Дебет 0 205 38 56Х "Увеличение дебиторской задолженности по доходам по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Кредит 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Уменьшение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - объемы выполненных работ по договору строительного подряда)

одновременно:

Дебет 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Кредит 0 303 04 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" (дополнительная аналитика - отложенный НДС по договорам строительного подряда).

Поступление денежных средств и их эквивалентов по долгосрочному договору строительного подряда отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 1 210 02 131 "Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг (работ)" (для казенного учреждения (администратора доходов)

Дебет 0 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства" (для бюджетного и автономного учреждений)

Дебет 0 201 21 510 "Поступления денежных средств учреждения на счетах в кредитной организации" (для автономного учреждения)

Кредит 0 205 31 66Х "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)"

Увеличение забалансового счета 17 (для бюджетного и автономного учреждений).

2.3 Учет расходов подрядчиком

Сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Сводные сметные расчеты стоимости строительства зданий, сооружений или их очередей, рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом.

Отражение в учете расходов по долгосрочным договорам строительного подряда субъектом учета-подрядчиком осуществляется в зависимости от включения расходов в сводный сметный расчет.

Расходы субъекта учета (подрядчика), понесенные в отчетном периоде, отражаются:

- в пределах сводного сметного расчета в связи с выполненным в отчетном периоде объемом работ:

Дебет 0 109 60 2ХХ "Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг"

Кредит счета учета и расчетов (010100000, 010400000, 010500000, 020800000, 030200000, 030300000),

- сверх сводного сметного расчета в связи с выполненным в отчетном периоде объемом работ:

Дебет 0 401 20 2ХХ "Расходы текущего финансового года" (дополнительная аналитика - расходы по договору строительного подряда сверх сводного сметного расчета)

Кредит счета учета и расчетов (010100000, 010400000, 010500000, 020800000, 030200000, 030300000)

Увеличение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - расходы по договору строительного подряда сверх сводного сметного расчета).

Предусмотренные сводным сметным расчетом расходы субъекта учета-подрядчика, понесенные в отчетном периоде в связи с предстоящими работами, не включаются в себестоимость выполнения работ по долгосрочному договору строительного подряда за отчетный период и учитываются обособленно в составе расходов будущих периодов:

Дебет 0 401 50 2ХХ "Расходы будущих периодов" (дополнительная аналитика - расходы будущих периодов по договорам строительного подряда)

Кредит счета расчетов (020800000, 030200000).

Сформированные суммы фактической себестоимости выполненных работ по договорам строительного подряда отражаются в учете:

Дебет 0 401 10 138 "Доходы текущего периода по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"

Кредит 0 109 60 2ХХ "Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг"

Увеличение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - себестоимость выполненных работ по договору строительного подряда).

Аналитический учет по забалансовому счету 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда", предназначенному для учета результата исполнения долгосрочного договора, ведется в разрезе долгосрочных договоров строительного подряда с учетом требований к аналитическому учету, предусмотренных учетной политикой субъекта учета-подрядчика ⁴.

По окончании исполнения долгосрочного договора строительного подряда субъект учета-подрядчик списывает суммы, отраженные на забалансовом счете 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" по данному договору:

Уменьшение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - объемы выполненных работ по договору строительного подряда)

Уменьшение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - себестоимость выполненных работ по договору строительного подряда)

Уменьшение забалансового счета 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" (дополнительная аналитика - расходы по договору строительного подряда сверх сводного сметного расчета)

III. Порядок отражения в учете фактов хозяйственной жизни, возникающих при заключении и исполнении иных долгосрочных договоров.

Иные долгосрочные договоры - это договоры подряда и договоры возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год, если иное не установлено учетной политикой субъекта учета ⁵, за исключением долгосрочных договоров строительного подряда.

При планировании (прогнозировании) поступлений по доходам от оказания платных услуг (работ) по иным долгосрочным договорам на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 500 00 000 "Санкционирование расходов" отражаются следующие бухгалтерские записи:

а) в объеме прогнозируемых поступлений от доходов текущего финансового года:

Дебет 0 507 10 131 "Утвержденный объем финансового