Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 21 января 2020 г. N 03-07-11/2937 О применении освобождения от налогообложения НДС в отношении суммы аванса (предварительной оплаты), полученной продавцом товаров (работ, услуг) по договору, предусматривающему условия о коммерческом кредите

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 21 января 2020 г. N 03-07-11/2937

Вопрос: Согласно ст. 823 ГК РФ по договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предусматривающего уплату процентов.

Исходя из п. 2 ст. 823 ГК РФ суммы, полученные налогоплательщиком в качестве процентного аванса (предварительной оплаты) товара по соответствующему договору, можно квалифицировать как полученные займы.

В силу подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Следовательно, в силу подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление коммерческого кредита в форме процентного аванса (предварительной оплаты) не образует операций, облагаемых НДС, то есть сумма полученного аванса не облагается НДС.

Просим оценить правомерность сделанного вывода.

Ответ: В связи с письмом о применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении суммы аванса (предварительной оплаты), полученной продавцом товаров (работ, услуг) по договору, предусматривающему условия о коммерческом кредите, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, моментом определения налоговой базы является также день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 154 Кодекса при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом НДС.

В связи с этим сумму денежных средств в виде оплаты (частичной оплаты) подлежащих налогообложению НДС товаров (работ, услуг), полученную налогоплательщиком до даты отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг), следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая на основании абзаца второго пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса включается в налоговую базу по НДС.

Пунктом 12 постановления от 8 октября 1998 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" разъяснено, что согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 Гражданского кодекса). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

Кроме того, абзацем вторым пункта 13 указанного постановления предусмотрено, что договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит (статья 823 Гражданского кодекса).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что обязательство коммерческого кредита не образует отдельного договора, а входит в состав иных обязательств, составляющих соответствующий договор, то есть коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а условие, содержащееся в возмездном договоре, освобождение от налогообложения НДС при осуществлении операций займа в денежной форме, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в отношении сумм аванса, предварительной оплаты, получаемых продавцом от покупателя по договору купли-продажи, предусматривающему условия о коммерческом кредите, не применяется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина