Письмо Федеральной налоговой службы от 8 сентября 2020 г. N СД-4-3/14480@ "О рассмотрении обращения"

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ООО (далее - Организация) по вопросу налогового учета операций, связанных с выпуском корпоративных облигаций без срока погашения (далее - Бессрочные облигации), и сообщает следующее.

Как следует из обращения, Организация планирует выпустить корпоративные бессрочные облигации с фиксированным купонным доходом.

Предметом обращения являются следующие вопросы:

1. Признание средств, привлеченных Организацией при размещении Бессрочных облигаций, и средств, направленных Организацией на погашение Бессрочных облигаций, в составе соответственно доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

2. Признание процентов (купона) по Бессрочным облигациям, исчисленных исходя из фактической ставки, в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат;

3. Восстановление процентов по Бессрочным облигациям, ранее признанных в составе расходов, в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором Организацией принято решение об отказе от выплаты указанных процентов (в случае принятия такого решения).

По существу вопросов ФНС России сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Особенности возникновения, осуществления и прекращения прав и обязанностей сторон, определяющие правоотношения займа, установлены статьями 807-818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Пунктом 4 статьи 807 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть заключен путем размещения облигаций.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных Законом N 39-ФЗ, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Особенности облигаций без определения срока их погашения установлены статьей 27.5-7 Закона N 39-ФЗ.

Как следует из пункта 1 указанной статьи Закона N 39-ФЗ, эмитентом облигаций без определения срока их погашения может являться хозяйственное общество, соответствующее ряду требований (осуществление деятельности не менее пяти лет, отсутствие в течение пяти последних завершенных отчетных лет случаев существенного нарушения условий исполнения обязательств по облигациям, наличие у эмитента кредитного рейтинга, соответствующего наивысшему уровню по национальной рейтинговой шкале для Российской Федерации).

Согласно пункту 4 статьи 27.5-7 Закона N 39-ФЗ решение о выпуске облигаций без срока погашения может предусматривать право эмитента отказаться в одностороннем порядке от выплаты процентов по таким облигациям.

Пунктом 5 указанной статьи Закона N 39-ФЗ установлено, что владельцы облигаций без срока погашения не вправе предъявлять требование о досрочном погашении таких облигаций.

Согласно пункту 7 статьи 27.5-7 Закона N 39-ФЗ к отношениям, связанным с облигациями без срока погашения, правила ГК РФ о займе и положения Закона N 39-ФЗ, регулирующие процедуру эмиссии и обращения ценных бумаг, применяются с учетом особенностей, установленных данной статьей Закона N 39-ФЗ.

Таким образом, статьей 27.5-7 Закона N 39-ФЗ отношения, связанные с облигациями без срока их погашения, квалифицируются как отношения займа.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, привлеченные Организацией при размещении Бессрочных облигаций, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

В этой связи денежные средства, выплаченные Организацией владельцам Бессрочных облигаций при погашении Бессрочных облигаций, не учитываются Организацией в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения прибыли организаций расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов в виде процентов по отдельным видам кредитных договоров, указанных в подпункте 12 пункта 7 статьи 272 Кодекса.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

На основании изложенного, по мнению ФНС России, суммы процентов (купона) по Бессрочным облигациям, исчисленных Организацией исходя из фактической ставки, подлежат признанию в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 272 Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьей 269 Кодекса.

В Приложении 1 к обращению Организация указывает, что эмитент Бессрочных облигаций имеет право на отказ от выплаты купона.

Данное право эмитента предусмотрено пунктом 4 статьи 27.5-7 Закона N 39-ФЗ, согласно которому решение о выпуске облигаций без срока погашения может предусматривать право эмитента отказаться в одностороннем порядке от выплаты процентов по таким облигациям.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, в случае принятия Организацией решения об отказе от выплаты процентов (купона) по Бессрочным облигациям, ранее включенных в состав расходов, указанные проценты (купон) должны быть восстановлены в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором Организацией принято решение об отказе от выплаты процентов (купона).

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин