Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 9 декабря 2020 г. N 03-07-11/107821 О применении концессионером, применяющим УСН, НДС, налога на имущество организаций и определении доходов для целей единого налога, уплачиваемого при применении УСН

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 9 декабря 2020 г. N 03-07-11/107821

Вопрос: В процессе структурирования и реализации проектов в формате Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" и Федерального закона от 13.07.2015 N 224-ФЗ "О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" возникает потребность в уточнении особенностей применения положений главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении инвесторов, использующих упрощенную систему налогообложения при реализации инфраструктурных проектов в формате вышеназванных Федеральных законов.

Исходя из изложенного, просим разъяснить порядок уплаты юридическим лицом, использующим упрощенную систему налогообложения, следующих налогов:

- налога на добавленную стоимость в отношении затрат концессионера (частного партнера), профинансированных из средств Капитального гранта и инвестиционного платежа в составе Возмещения;

- порядок возмещения налога на добавленную стоимость концессионером (частным партнером), уплаченного с затрат, профинансированных из средств Капитального гранта и инвестиционного платежа в составе Возмещения;

- налога на имущество организаций в отношении объекта концессионного соглашения (объекта соглашения о государственно-частном партнерстве);

- о необходимости включения в состав доходов по налоговой базе УСН средства Капитального гранта и Возмещения.

Ответ: В связи с письмом о применении концессионером, применяющим упрощенную систему налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и определении доходов для целей единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, Департамент налоговой политики сообщает.

В соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.

Статьей 174.1 Кодекса установлены особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений.

Так, согласно нормам данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и заключившие концессионное соглашение по созданию и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Кроме того, концессионеру, в том числе применяющему упрощенную систему налогообложения, предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2.1, подпункту 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса и пунктов 7 и 8 статьи 9 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком начиная с 1 января 2019 года из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению) в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено финансирование (возмещение) затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, с включением в состав таких затрат предъявленных сумм налога на добавленную стоимость и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

В случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации предусмотрено финансирование (возмещение) затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога на добавленную стоимость и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным налогоплательщиком за счет таких субсидий и (или) бюджетных инвестиций, подлежат вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса.

В то же время следует отметить, что статьей 4 Федерального закона от 3 августа 2018 г. N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных организациями-концессионерами, реализующими проекты по строительству (реконструкции) автомобильных дорог (участков автомобильных дорог и (или) искусственных дорожных сооружений), за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31 декабря 2022 года включительно из бюджетов субъектов Российской Федерации на основании концессионных соглашений, заключенных до 1 января 2018 года, применяются положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", согласно которым восстановлению подлежали суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), только в случае получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость, а также на возмещение затрат по уплате налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Что касается получения концессионером, применяющим упрощенную систему налогообложения, субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то суммы указанных субсидий подлежат включению в налоговую базу на основании пункта 1 статьи 162 Кодекса, за исключением случаев, указанных в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 154 Кодекса. При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса.

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 главы 26 Кодекса при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде инвестиций полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Также согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 251 Кодекса не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением денежных средств, полученных от концедента или публичного партнера по указанным соглашениям.

Таким образом, денежные средства, полученные от концедента или публичного партнера по указанным соглашениям, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Налог на имущество организаций

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 374 Кодекса объектами налогообложения признается недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

Статьей 378.1 Кодекса установлены особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений, согласно которым имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

В силу данной нормы концессионер уплачивает налог на имущество организаций в отношении указанного имущества вне зависимости от порядка его учета на отдельном балансе концессионера и прав собственности на него.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Кодексом).

К облагаемым налогом на имущество организаций объектам недвижимого имущества при применении упрощенной системы налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса отнесены:

административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для этих целей;

жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Поэтому концессионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, в отношении объектов концессионного соглашения, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций и определяет налоговую базу в отношении этих объектов в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты поименованы в соответствующем законе субъекта Российской Федерации, принятого в рамках пункта 2 статьи 378.2 Кодекса.

При этом объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, подлежат налогообложению при условии включения их в Перечень объектов недвижимого имущества, определяемого уполномоченным органом субъекта Российской Федерации в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса.

В то же время согласно Федеральному закону N 115-ФЗ объектами концессионного соглашения являются только объекты, указанные в статье 4 Федерального закона N 115-ФЗ, к которым в частности, не относятся административно-деловые центры и торговые центры (комплексы), а также офисы, торговые объекты, объекты общественного питания и бытового обслуживания.

В отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 1 статьи 374 Кодекса (не указанных в подпунктах 1, 2 и 4 статьи 378.2 Кодекса), концессионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, освобожден от уплаты налога на имущество организаций.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "подпунктах 1, 2 и 4 статьи 378.2" имеется в виду "подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2"

Статьей 7 Федеральный закон от 13 июля 2015 г. N 224-ФЗ "О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлен перечень объектов имущества, в отношении которого предусмотрено заключение соглашения государственно-частного партнерства.

При этом особенности уплаты налога на имущество организаций при реализации проектов государственно-частного партнерства главой 30 Кодекса не установлены. В связи с этим налог на имущество организаций уплачивается организацией, реализующей данные проекты, в общеустановленном порядке, если иное не предусмотрено соответствующим законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина