Приложение. Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Информация о связанных сторонах"

Приложение
к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 30 ноября 2020 г. N 02-06-07/105552

Методические рекомендации
по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Информация о связанных сторонах"

1. Общие положения

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Информация о связанных сторонах", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2017 г. N 277н (далее - СГС "Информация о связанных сторонах", Стандарт), устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, осуществляемому государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, а также к бюджетному учету активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также к формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности.

Учитывая, что ведения бюджетного учета активов, обязательств, операций, их изменяющих, осуществляется органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, органами управления территориальными государственными внебюджетными фондами, казенными учреждениями, в том числе находящимися за пределами Российской Федерации, иными юридическими лицами, осуществляющими согласно законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия получателя бюджетных средств, финансовыми органами соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, применение СГС "Информация о связанных сторонах" для вышеуказанных участников бюджетного процесса обязательно.

Кроме того, положения СГС "Информация о связанных сторонах" обязательны к применению при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета и при составлении бюджетной (бухгалтерской) отчетности:

а) централизованными бухгалтериями, осуществляющими ведение бюджетного учета:

на основании договора (соглашения), заключенного получателем бюджетных средств согласно части 10.1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации;

на основании решения соответствующего органа власти согласно части 6 статьи 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации;

б) централизованными бухгалтериями, осуществляющими ведение бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных, автономных учреждений согласно договору (соглашению), заключенному в соответствии с частью 3 статьи 7 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Положения СГС "Информация о связанных сторонах" применяются одновременно с применением положений федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" ¹ (далее - СГС "Концептуальные основы").

Так, в СГС "Концептуальные основы" приведены, например, понятия "актив", "обязательство", а также общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бюджетной (бухгалтерской) отчетности, и ее качественные характеристики.

Вместе с тем, ряд терминов и их определения приведены в иных федеральных стандартах бухгалтерского учета государственных финансов. Например, понятия "обменная операция", "необменная операция" представлены в федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства" ² (далее - СГС "Основные средства"), понятие "резерв по сомнительным долгам" представлено в федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Доходы" ³.

Положения СГС "Информация о связанных сторонах" применяются, если иное не предусмотрено:

1. другими федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов;

2. иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бюджетного (бухгалтерского) учета и составление бюджетной (бухгалтерской) отчетности, в частности:

2.1. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) ⁴;

2.2. нормативными правовыми актами, регулирующими единую методологию бюджетного учета и бюджетной отчетности, принятыми в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации:

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2010 г. N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 162н) ⁵;

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (далее - Инструкция N 191н) ⁶;

2.3. иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений:

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкциям 174н) ⁷;

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 183н) ⁸;

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений" (далее - Инструкция N 33н) ⁹.

2. Понятие "связанные стороны"

В годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности подлежит раскрытию информация как о количестве связанных сторон субъекта отчетности, так и об операциях субъекта отчетности со связанными сторонами. Стандарт не предусматривает раскрытия информации о связанных сторонах в составе промежуточной бюджетной (бухгалтерской) отчетности, за исключением отчетности, сформированной за последний отчетный год.

Под связанными сторонами субъекта отчетности понимаются юридические и (или) физические лица, на деятельность которых субъект отчетности способен оказывать влияние и (или) способных оказывать влияние на деятельность субъекта отчетности.

Перечень связанных сторон приведен в пункте 5 СГС "Информация о связанных сторонах".

Так, связанными сторонами субъекта отчетности являются:

а) аффилированные лица субъекта отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Понятие "аффилированные лица" определено статьей 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1).

Аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Соответственно, к аффилированным лицам юридического лица в силу Закона N 948-1 относятся:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (понятие группы лиц определено в статье 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ);

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Необходимо отметить, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования являются публично-правовыми образованиями и в соответствии со статьей 124 Гражданского кодекса Российской Федерации не относятся к физическим или юридическим лицам, следовательно, не могут рассматриваться с точки зрения СГС "Информация о связанных сторонах" в составе аффилированных лиц. Отнесение публично-правовых образований к аффилированным лицам привело бы к неопределенности в отношении учета таких лиц каждым юридическим лицом, относящимся к аффилированным лицам публично-правовых образований.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 125 Гражданского кодекса Российской Федерации от имени публично-правовых образований в качестве лиц, приобретающих и осуществляющих имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступают органы государственной власти и органы местного самоуправления, которые также не следует рассматривать в качестве аффилированных лиц субъекта отчетности, в том числе по основаниям вхождения в группу лиц по признакам, определенным в статье 9 Закона N 135-ФЗ.

Вместе с тем, аффилированными лицами субъекта отчетности могут быть признаны, например, для автономного учреждения - члены его наблюдательного совета.

б) лица, которые являются заинтересованными в заключении субъектом отчетности сделок.

При отнесении юридических и (или) физических лиц к лицам, являющимся заинтересованными в заключении сделок, определение критериев заинтересованности осуществляется в соответствии со:

для автономных учреждений - статьей 16 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ);

для бюджетных учреждений - статьей 27 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

К лицам, являющимся заинтересованными в заключении сделок, как правило относятся руководитель (заместитель руководителя) учреждения, члены наблюдательного совета автономного учреждения, иные лица в соответствии с действующим законодательством.

Как правило, сделки с заинтересованностью должны быть предварительно одобрены наблюдательным советом автономного учреждения, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.

Для казенных учреждений понятие сделки с заинтересованностью действующим законодательством не определено. Вместе с тем, с учетом обзора судебной практики, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации, допускается применение правового подхода, в рамках которого понятие конфликта интересов, установленное статьей 27 Закона N 7-ФЗ, относится и к казенным учреждениям, например, при заключении ими государственных (муниципальных) контрактов.

в) лица, хозяйственные решения которых субъект отчетности на основании законодательства Российской Федерации, учредительных документов и соглашений имеет право определять или в принятии которых он может участвовать;

Например, по основаниям, указанным в статье 103 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации", бюджетные (автономные) образовательные учреждения высшего образования имеют право быть учредителями хозяйственных обществ или хозяйственных партнерств.

Как правило, объем правомочий участников хозяйственного общества (партнерства) определяется пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале общества (партнерства).

Следовательно, если бюджетное (автономное) учреждение имеет право определять и (или) принимает участие в хозяйственных решениях таких хозяйственных обществ или хозяйственных партнерств, информация о таких хозяйственных обществах или хозяйственных партнерств как о связанных сторонах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности бюджетного (автономного) учреждения.

г) иные лица, имеющие право на основании законодательства Российской Федерации, учредительных документов и соглашений определять хозяйственные решения, принимаемые субъектом отчетности, или имеющие возможность участвовать в их принятии.

При рассмотрении всех возможных взаимоотношений между связанными сторонами следует учитывать экономическую сущность данных взаимоотношений, а не только их правовую форму ¹⁰.

Исходя из определения понятия "связанные стороны" при рассмотрении отношений между субъектом отчетности и связанной стороной необходимо учитывать способность связанной стороны оказывать влияние на деятельность субъекта отчетности. Например, факт присутствия в составе наблюдательного совета автономного учреждения физического лица, являющегося заместителем руководителя иного юридического лица, с которым автономное учреждение заключает сделку, не обязательно создает отношения между связанными сторонами.

Определение (или уточнение) перечня связанных сторон осуществляется субъектом отчетности ежегодно не позднее первого рабочего дня года, следующего за отчетным, на дату формирования годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности (на 1 января года, следующего за отчетным) или в случае реорганизации (ликвидации) учреждения на дату формирования его последней бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

При этом в перечень связанных сторон также должны быть включены лица, которые являлись связанными сторонами субъекта отчетности на начало и (или) в течение отчетного периода, даже если на отчетную дату они уже не являлись его связанными сторонами.

Инструкцией N 157н, Инструкцией N 162н, Инструкцией N 174н, Инструкцией N 183н не предусмотрено отражение в коде синтетического (аналитического) счета планов счетов признака связанной стороны.

В тоже время пунктом 7 Инструкции N 191н, пунктом 9 Инструкции N ЗЗн предусмотрено составление бюджетной (бухгалтерской) отчетности в том числе на основе аналитических (управленческих) данных, сформированных в ходе осуществления субъектом учета своей деятельности.

Таким образом, формирование информации о перечне связанных сторон осуществляется на основании аналитического учета, обеспечиваемого при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета. Правила (подходы, положения) ведения управленческого учета, а также формы документов, применяемых при ведении управленческого учета, определяются субъектом учета самостоятельно.

При этом в рамках правил документооборота, являющихся частью учетной политики, допустимо определить ответственных лиц и срок представления ими документов, содержащих аналитическую информацию о связанных сторонах, для ее раскрытия в составе бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

Примерная форма перечня связанных сторон для формирования информации в целях составления годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

Состав
связанных сторон (субъекта отчетности) на 1 января _____ г. (образец)

N п/п	Полное наименование юридического лица или фамилия, имя, отчество (если имеется) физического лица, являющегося связанной стороной	ИНН связанной стороны	Тип организации	Основание, в силу которого лицо признается связанной стороной (исключается из состава связанных сторон)	Дата включения (исключения) в перечень связанных сторон
1	2	3	4	5	6
1	АО "Перспектива"	1234567890	Хозяйственное общество	Аффилированное лицо - юридическое лицо, в котором субъект отчетности имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции	ММ.ГГГГ
2	Потапов Олег Антонович	123456789012	Физическое лицо	Лицо, которое является заинтересованными в заключении субъектом отчетности сделок	ММ.ГГГГ
3	ООО "Направление"	9876543210	Хозяйственное общество	Лицо, хозяйственные решения которого субъект отчетности на основании законодательства Российской Федерации, учредительных документов и соглашений имеет право определять или в принятии которых он может участвовать	ММ.ГГГГ
4	АНО "Исток"	9632587410	Некоммерческая организация (за исключением Г(М)У)	Лицо, хозяйственные решения которого субъект отчетности на основании законодательства Российской Федерации, учредительных документов и соглашений имеет право определять или в принятии которых он может участвовать	ММ.ГГГГ

3. Операции со связанными сторонами

Согласно пункту 6 СГС "Информация о связанных сторонах" операцией между субъектом отчетности и связанной стороной считается любая операция по передаче (получению) активов, выполнению работ (оказанию услуг), их получению или факт хозяйственной жизни, ведущий к возникновению (прекращению) обязательств, независимо от того, являются ли указанные операции и (или) факты хозяйственной жизни обменными операциями либо необменными операциями.

Активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод ¹¹.

Обменные операции - операции, в ходе которых субъект учета передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом ¹².

Необменные операции - операции, в ходе которых субъект учета получает (передает) активы без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам). К необменным операциям относятся операции по передаче (получению) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами ¹³.

Следовательно, приобретение в рамках договора купли-продажи компьютерного оборудования или безвозмездное получение учебной литературы для библиотечного фонда по договору пожертвования одинаково следует классифицировать как операция со связанными сторонами, если отношения между субъектом отчетности и контрагентом соответствуют критериям признания их связанными сторонами.

К видам операций со связанными сторонами относятся:

а) безвозмездное перечисление (передача) активов;

б) предоставл