ЕНП в отчетности организаций бюджетной сферы - 2023: проблемные вопросы по налогам и взносам (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2023 г.)

ЕНП в отчетности организаций бюджетной сферы за полугодие - 2023:
проблемные вопросы по налогам и взносам

июль 2023 г.

Самая горячая пора для бухгалтера - период, когда наступает время сдать отчетность и дождаться решения ГРБС/финоргана о принятии представленных форм. Оснований для отклонений представленной отчетности за полугодие-2023 в этом году немало, но основная причина - некорректное отражение расчетов по налогам и взносам. Механизм уплаты платежей в составе ЕНП вызвал большое количество вопросов при формировании проводок и показателей в отчетных формах. Разберемся, по каким причинам отчетность возвращают на доработку, что нужно проанализировать и какие показатели пояснить.

1. Нужно ли корректировать входящие остатки по налогам и взносам?

При формировании отчетности на 1 июля 2023 года никаких корректировок входящих остатков, сформированных на аналитических счетах счета 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты", на сегодняшний день не предполагается. Дебиторская и кредиторская задолженность по счетам 303 ХХ, сформированная на 31.12.2022, сохраняется в полном объеме на тех же счетах. Иными словами, исходящие остатки в части расчетов по уплате налогов и взносов за прошлый год должны соответствовать входящим остаткам на начало текущего года и отражаться на прежних счетах 303 ХХ.

Не нужно переносить дебиторскую задолженность со счетов 303 ХХ на новый счет 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" операциями межотчетного периода. Также необходимо отразить показатели кредиторской задолженности на начало года на тех же счетах 303 ХХ, что и в конце прошлого года.

Пример

В отчетности за 2022 год на конец года были отражены дебиторская задолженность на счете 303 13 "Расчеты по земельному налогу" и кредиторская задолженность на счете 303 04 "Расчеты по НДС". В отчетности за 2023 года входящие остатки следует отразить ровно на тех же счетах - "дебиторку" на счете 303 13 и "кредиторку" на счете 303 04.

Кроме того, не нужно переносить задолженность по страховым взносам на ОПС, ОМС и ОСС по ВНИМ, сформированную на 31.12.2022 на счетах 303 02, 303 07 и 303 10, на новый счет 303 15 "Расчеты по единому страховому тарифу". Причем указанная задолженность не переносится на счет 303 15 ни в межотчетный период, ни операциями текущего года. Задолженность по страховым взносам на ОПС, ОМС и ОСС по ВНИМ, начисленным до 01.01.2023 года, продолжает учитываться в 2023 году на счетах 303 10, 303 07 и 303 02 соответственно. Дело в том, что расчеты по ЕСТ формируются исключительно начиная с 2023 года - страховые взносы начисляются единой суммой на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, которые начислены в 2023 году. Незакрытые расчеты прошлых лет не относятся к ЕСТ.

Пример

В отчетности за 2022 год на конец года были отражены дебиторская задолженность на счете 303 02 "Расчеты по страховым взносам на ОСС по ВНИМ" и кредиторская задолженность на счете 303 07 "Расчеты по страховым взносам на ОМС". В отчетности за 2023 года входящие остатки следует отразить ровно на тех же счетах - "дебиторку" на счете 303 02 и "кредиторку" на счете 303 07.

Подытожим. На начало 2023 года в учете и отчетности не должно быть показателей на счетах 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" и 303 15 "Расчеты по единому страховому тарифу" - остаток расчетов по ЕНП и ЕСТ на 01.01.2023 недопустим. Обратите внимание - обновленными Контрольными соотношениями к отчетности за полугодие-2023 установлен блокирующий контроль на наличие остатков на начало 2023 года на счетах 303 14 и 303 15. Все незакрытые расчеты по налогам и взносам отражаются на начало года на тех же счетах, что и в прошлом году.

2. Что делать с остатками на начало года дальше?

Предполагается, что все остатки на конец 2022 года подтверждены по результатам годовой инвентаризации. Но в части расчетов с налоговым органом и государственными внебюджетными фондами все оказалось не столь идеально в связи с формированием показателей на ЕНС. Не у всех учреждений учетные данные совпали со сведениями, сформированными ФНС. Фактически выверка остатков, как формирующих, так и не формирующих сальдо на едином налогом счете, в самом разгаре. В планах финансового ведомства - подготовить системные разъяснения по вопросу отражения в учете незавершенных расчетов по налогам и взносам *(1). Но сдавать отчетность нужно сейчас, поэтому до выхода системных разъяснений рекомендуем следующую схему работы с задолженностью на начало года:

Дебиторская задолженность на 01.01.2023	Кредиторская задолженность на 01.01.2023
1. До подписания актов сверки и окончания выверки расчетов не корректировать входящие остатки при наличии расхождений	1. До подписания актов сверки и окончания выверки расчетов не корректировать входящие остатки при наличии расхождений. Исключение - взыскание налоговым органом неподтвержденной учреждением задолженности. Подробнее см. здесь
2. Не переносить задолженность на счет 303 14 в межотчетный период. При наличии кредиторской задолженности не отражать зачет межотчетным периодом - не "сворачивать" сальдо по соответствующим аналитическим счетам счета 303 ХХ	2. При наличии дебиторской задолженности не отражать зачет межотчетным периодом (не "сворачивать" сальдо по соответствующим аналитическим счетам счета 303 ХХ)
3. В части переплат, признанных ФНС излишне уплаченными и включенных состав показателей на ЕНС, рекомендуем отразить в учете перенос задолженности на счет 303 14 операциями текущего года на основании сведений налогового органа. Перенос переплат на счет 303 14 возможен не только со счетов 303 ХХ в части расчетов по налогам. Также на счет 303 14 рекомендуем перенести признанную ФНС переплату со счетов, на которых на 01.01.2023 была учтена "дебиторка" по страховым взносам (303 02, 303 07, 303 10). В дальнейшем учреждение вправе распорядиться суммой переплаты - например, заявить сумму переплаты к возврату при наличии положительного сальдо ЕНС. Казенным учреждениям полученные средства следует вернуть в доход бюджета как дебиторскую задолженность прошлых лет.	3. Погасить задолженность - перечислить денежные средства в бюджет. Если задолженность включена в показатели на ЕНС (не истек срок взыскания задолженности) - уплатить средства в составе ЕНП. На основании документа налогового органа, определяющего принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, отразить уменьшение задолженности по соответствующим налогам, взносам. См. пример закрытия расчетов по страховым взносам за декабрь 2022 года в январе 2023 года
4. В отношении дебиторской задолженности, которая не формирует входящее сальдо на ЕНС - сумм, со дня уплаты которых по состоянию на 1 января 2023 года прошло более трех лет, также не следует корректировать входящие остатки или списывать указанную задолженность до принятия соответствующего решения Минфином России. Дело в том, что возможность списания указанной задолженности с баланса по причине истечения срока, в течение которого средства могут быть возвращены плательщику, Инструкциями по учету на сегодняшний день не предусмотрена. Счет 04 также не предназначен для учета переплат по налогам и взносам - не вполне корректно применять в отношении таких дебиторов, как ФНС и СФР, понятие "неплатежеспособный" (см. письмо Минфина России от 29.12.2022 N 02-06-10/129756). Суммы переплат должны учитываться на счете 303 00 обособленно. Финансовым ведомством рассматриваются следующие варианты: перенос переплат, нуждающихся в урегулировании, на счет 303 05 операциями текущего года по результатам сверки или сохранение показателей на прежних счетах 303 ХХ с указанием в аналитике даты исполнения "31.12.2999"*(1). Вместе с тем не исключено, что в ряде учреждений указанные суммы переплат были ранее списаны с балансового учета (в том числе по согласованию с ГРБС, финорганом) и учтены за балансом, в том числе на счете 04 согласно учетной политике, или списаны без отражения за балансом. Говорить о неправомерности такого списания с баланса также не вполне корректно. Возвращать указанные суммы или включать их в состав показателей ЕНС налоговый орган не планирует, а значит, ставится под сомнение соответствие указанной дебиторской задолженности понятию "актив". Не спешите восстанавливать в учете ранее списанную дебиторскую задолженность - стоит дождаться системных разъяснений Минфина России по вопросу отражения в учете переплат, со дня уплаты которых по состоянию на 1 января 2023 года прошло более трех лет	4. В части кредиторской задолженности по налогам, в отношении которых истек (пропущен) срок взыскания, учреждение не утрачивает возможности уплатить их в бюджет, тем самым погасив задолженность. Но уплатить ее нужно отдельно - не в составе ЕНП, указав конкретные КБК, предназначенные для отражения задолженности по налогам (взносам) прошлых лет. Такая задолженность не формирует показатели на ЕНС - а значит, счет 303 14 "Расчеты по ЕНП" для погашения задолженности не применяется. Порядок списания задолженности с баланса по налогам/взносам, по которым ФНС пропущен срок взыскания, Инструкциями по учету на сегодняшний день не предусмотрен. Не предназначен для учета таких сумм и забалансовый счет 20 - если задолженность ежегодно подтверждалась актами сверки с ФНС, говорить о непредъявлении требований кредитором некорректно, ведь обязанность налогоплательщиков по уплате средств в бюджет установлена НК РФ. Вместе с тем списать кредиторскую задолженность возможно на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесения судом определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности. При этом списание задолженности происходит синхронно как у ФНС, так и у налогоплательщика. Но! Здесь опять возникает вопрос - если указанная задолженность была ранее списана как невостребованная, и у ФНС нет возможности ее взыскать, нужно ли восстанавливать такую "кредиторку" на баланс или "наблюдать" ее за балансом? Если уже нет безусловной обязанности уплатить такую задолженность, целесообразно ли использовать средства текущего года для ее погашения? По данному вопросу рекомендуем согласовать позицию с финорганом.

Остановимся отдельно на суммах переплат на начало 2023 года, признанных ФНС излишне уплаченными.

Суммы излишне уплаченных налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов на начало года, со дня уплаты которых по состоянию на 31.12.2022 не прошло 3 лет, включаются в сальдо единого налогового счета. Например, данная информация может содержаться в Справке о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, путем отражения сумм переплат в составе остатка средств на ЕНС на 1 января 2023 года или в составе поступлений на ЕНС. Отметим, что типовые корреспонденции счетов для переноса такой дебиторской задолженности по конкретным налогам, взносам, пеням, штрафам в случае ее признания на ЕНС Инструкциями по учету N 162н, 174н и 183н в новых редакциях-2023 не определены. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать переплату прошлых лет, если налоговым органом представлена информация о включении таких сумм в состав излишне уплаченных средств при формировании сальдо на ЕНС? Несомненно, данный факт должен быть отражен в учете. Рекомендуем на основании документа налогового органа отразить перенос дебиторской задолженности прошлых лет в состав расчетов по ЕНП - в дебет счета 303 14 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов 303 ХХ. Признавая на ЕНС излишне уплаченными прошлогодние суммы переплат, налоговый орган подтверждает и возможность распорядиться данными средствами в том числе для погашения уже имеющейся или предстоящей налоговой обязанности. А значит, на счете 303 14 целесообразно учитывать не только суммы денежных средств, перечисленные в качестве ЕНП (на основании платежных документов), но и суммы переплат, признанные налоговым органом на ЕНС. Но еще раз отметим - ситуация прямо не урегулирована в Инструкциях по учету, а значит, корреспонденции счетов необходимо согласовать с финансовым органом, ГРБС/учредителем в установленном порядке.

Напомним, что номер счета 303 14 формируется по общим правилам, установленным для счетов учета расчетов. Соответственно, при переносе дебиторской задолженности со счетов 303 ХХ на счет 303 14 в 1 - 17 разрядах номера счета 303 14 сформируются коды, аналогичные указанным в 1 - 17 разрядах номеров счетов, на которых числилась переплата до ее включения в состав ЕНП.

Еще один важный момент - дата отражения операции в учете. Перенос "дебиторки" на счет 303 14 следует отразить не в межотчетный период (напомним - остаток на счете 303 14 на 01.01.2023 недопустим), а операциями 2023 года - например, датой получения документа из ФНС.

При условии, что дата представления квартальной отчетности уже наступила и отчетность представлена, а также утверждена ГРБС / учредителем, но информация ФНС о признании сумм переплат излишне уплаченными поступила в учреждение после даты утверждения (принятия) отчетности, учреждение не сможет представить уточненную отчетность даже при указании в Справке конкретной даты признания суммы переплат налоговым органом на ЕНС без согласования такой возможности с ГРБС (финорганом). А значит, в указанном случае нельзя отражать операции в учете "задним" числом. Дополнительная корреспонденция счетов отражается в том числе в порядке исправления ошибки текущего года датой ее обнаружения.

Пример

В бюджетном учреждении на 31.12.2022 сформировалась переплата по пеням и налогу на имущество на счетах 303 05 и 303 12. Налоговый орган представил Справку с информацией о включении данной переплаты в состав показателей ЕНП. Учреждение отражает перенос операциями 2023 года следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
х	х	Перенос дебиторской задолженности на основании документа налогового органа о признании суммы переплат излишне уплаченными на ЕНС:
08 01 0000000000 853 Х 303 14 831	08 01 0000000000 853 Х 303 05 731 ИЛИ 08 01 0000000000 853 Х 303 12 731 субконто "Пени по налогу на имущество"	- в части пеней;
		Суммы пеней по всем налогам/взносам могут учитываться на счете 303 05 "Расчеты по прочим платежам в бюджет". Вместе с тем не будет противоречить применяемой в настоящее время методологии бухгалтерского учета отражение расчетов по уплате пеней по налогам/взносам на дополнительных аналитических счетах учета, открываемых к счетам учета расчетов по соответствующим налогам/взносам (303 01, 303 03, 303 12 и т.д.) - главное правильно указать КВР. Выбранный вариант рекомендуем закрепить в учетной политике (см. образец).
08 01 0000000000 851 Х 303 14 831	08 01 0000000000 851 Х 303 12 731	- в части налога на имущество организаций

3. Нужно ли отражать обороты по счету 303 14 в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769)?

Показатели по счету 303 14 "Расчеты по ЕНС" в обязательном порядке отражаются в Сведениях (ф. 0503169, ф. 0503769). Правилами формирования указанных форм не предусмотрено исключений для счета 303 14 - указываются все счета 303 00, поэтому обороты по счету 303 14 в обязательном порядке должны быть указаны в графах 5 и 7 раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769). Напомним - номер счета 303 14 формируется с указанием в 1 - 17 разрядах соответствующих КБК, по которым предусмотрена уплата средств в бюджет, при этом в 15 - 17 разрядах следует отражать детализацию по тем КВР и АнКВД, которые предназначены для исполнения обязательств по уплате конкретных налогов, взносов, пеней и штрафов, т.е. согласно произведенным кассовым выплатам. А значит, в Сведениях (ф. 0503169, ф. 0503769) счет 303 14 отражается не одной строкой, а с детализацией по соответствующим номерам счетов по разным КБК.

Еще раз отметим - на 01.01.2023 остатков в графе 2 раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) по счету 303 14 быть не должно. Но на конец отчетного периода такие остатки вполне могут сформироваться. Особенность остатков по данному счету - задолженность не может быть ни просроченной, ни долгосрочной. Отметим - по расчетам с бюджетом задолженность не может быть долгосрочной. Просроченной задолженность по расчетам по ЕНП быть не может, поскольку счет 303 14 - счет-транзит, а непосредственно срок уплаты определен для конкретных налогов и взносов, учтенных на соответствующих счетах счета 303 ХХ.

Кроме того, поскольку счет 303 14 предназначен для отражения перечисления сумм ЕНП в бюджет, обороты и остатки должны формироваться в Сведениях (ф. 0503169, ф. 0503769) по дебиторской задолженности. Если бы не одно "НО" - возможность формирования кредиторской задолженности на счете 303 14 на квартальную отчетную дату. Причина формирования "кредиторки" на счете 303 14 - ситуация, когда платеж был осуществлен по одному КБК, а зачет произведен ФНС в счет исполнения обязанности по уплате иного налога, учитываемого по иному КБК. В результате счет 303 14 "разворачивается" - в равных суммах у учреждения возникает "дебиторка" с указанием в 1 - 17 разрядах номера счета 303 14 КБК, по которому произведен платеж, а также "кредиторка" с указанием в 1 - 17 разрядах номера счета 303 14 КБК, по которому был произведен зачет конкретного налога (взносов, сборов, пеней, штрафов).

На годовую отчетную дату все подобные расхождения должны быть устранены, но в течение года такая ситуация вполне может сложиться. В отличие от показателей кассового исполнения по году, когда органом казначейства в январе очередного года производятся уточнения вида и принадлежности платежа декабрем отчетного года, в течение года такие правки, как правило, вносятся текущей датой. И здесь нужно вспомнить про текстовую часть Пояснительной записки - в ней необходимо описать причины образования кредиторской задолженности на счете 303 14 в квартальной отчетности.

4. Как счет 303 14 влияет на показатели Отчета об обязательствах (ф. 0503128, ф. 0503738)?

Перечисление денежных средств в качестве ЕНП не является основанием для отражения в учете денежных обязательств по налогам и взносам, но подтверждает исполнение ранее принятых (перерегистрированных) денежных обязательств текущего финансового года в целях формирования Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738). Дебетовые или кредитовые обороты по счету 303 14 не формируют показатель на счете 502 02 "Принятые денежные обязательства" (см. п. 141 Инструкции N 162н, письмо Минфина РФ от 21.01.2013 N 02-06-07/155). Вместе с тем факт перечисления средств ЕНП отражается в графе "Исполнено денежных обязательств". При этом факт зачета - определения принадлежности платежа и закрытия задолженности (Дт 303 ХХ Кт 303 14) - не влияет на показатели Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738). Исключение - некассовые операции для АУ/БУ.

Если распределение средств произведено в этом же отчетном периоде и задолженность по налогу согласно данным о зачете, произведенном ФНС, закрыта, вопросов к показателям отчетности не возникнет - обязательства исполнены, кредиторская задолженность на отчетную дату отсутствует.

Но возможны и другие ситуации, которые "ломают" привычную схему анализа показателей отчетности.

Пример

Например - есть принятое денежное обязательство по КБК согласно начислениям по счету 303 ХХ по конкретному налогу/взносам, и есть факт перечисления ЕНП по данному КБК, но на отчетную дату зачет налоговым органом не произведен. В результате на отчетную дату у учреждения в равной сумме по одному КБК числится неисполненная кредиторская задолженность по конкретному налогу/взносам на счете 303 ХХ и дебиторская задолженность на счете 303 14. В частности, такая ситуация может сложиться, если учреждение в июне перечислило средства на ЕНС, но не представило Уведомление за июнь. В свою очередь ФНС без Уведомления не может признать совокупную обязанность, а значит, и принадлежность платежа не определена. Перечисленные денежные средства остались на 01.07.2023 года в составе ЕНП и не зачислены в доход соответствующего бюджета. Но в Отчете (ф. 0503128, ф. 0503738) в графе "Не исполнено принятых денежных обязательств" сформируется ноль - есть начисления и перечисления. При этом в графе 9 раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) отражена "кредиторка" на счете 303 ХХ по расходной КБК. Вместе с тем давно существует правило анализа отчетных форм - кредиторская задолженность по расходам на конец отчетного периода всегда сверяется с объемом неисполненных денежных обязательств в Отчете (ф. 0503128, ф. 0503738). Снова вспоминаем о текстовой части Пояснительной записки - в ней необходимость пояснить возникшее расхождение, указав на "дебиторку" на счете 303 14. Непривычность ситуации в том, что по иным счетам дебиторская задолженность не учитывается при анализе Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738).

Еще одна ситуация, которая также требует пояснения - когда уплата произведена по одному КБК, а зачет произведен налоговым органом в части налога, который учитывается по иному КБК.

Пример

Например, была недоимка по налогу на имущество, а средства учреждение перечислило для уплаты страховых взносов. В итоге в Сведениях (ф. 0503169, ф. 0503769) на отчетную дату отражена кредиторская задолженность по страховым взносам на счете 303 15, при этом исполнена задолженность по счету 303 12. В свою очередь в Отчете (ф. 0503128, ф. 0503738) исполнено денежное обязательство по КВР 119 в части страховых взносов, но сформирован показатель неисполненного денежного обязательства по КВР 851 по недоимке. В пояснительной записке придется описывать ситуацию и указывать на наличие дебиторской задолженности по счету (КВР 119) 303 14 и кредиторской задолженности на счете 303 15 в равных суммах, а также кредиторской задолженности по счету (КВР 851) 303 14 в Сведениях (ф. 0503169, ф. 0503769).

5. Как закрыть расчеты с ФНС при отсутствии сведений о зачете?

Отдельная проблема - что делать с показателями по дебету счета 303 14 и кредиту счетов 303 ХХ в ситуации, когда на 1 июля 2023 года нет информации из ФНС об определении принадлежности платежа? Не секрет, что Справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, предоставлены на сегодняшний день далеко не всем учреждениям или содержат не вполне корректные данные.

С одной стороны, отразить зачет (Дт 303 ХХ Кт 303 14) можно только на основании документа ФНС. С другой стороны, оставить дебиторскую задолженность на счете 303 14 и "кредиторку" по налогам за полгода, своевременно перечисляя средства в бюджет и представляя в ФНС Уведомления и декларации - значит исказить показатели отчетности. Ведь со стороны учреждения-плательщика обязанность по уплате налога, страховых взносов исполнена (частично исполнена) в том числе со дня перечисления средств при наличии учтенной на ЕНС обязанности по уплате конкретного налога. При этом со своей стороны ФНС производила распределение сумм ЕНП и средства зачислены в соответствующие бюджеты.

Обязанность учреждения-плательщика считается исполненной при одновременном соблюдении условий:

- наступил срок уплаты налогов, страховых взносов;

- своевременно подана декларация или уведомление об исчисленных суммах налогов (взносов);

- на дату срока уплаты налога, страхового взноса средства ЕНП перечислены и на ЕНС сформировано достаточное положительное сальдо.

При соблюдении указанных выше требований, определенных НК РФ, считаем наиболее корректным в случае отсутствия Справок на отчетную дату отразить зачет по имеющимся у учреждения данным, используя в качестве подтверждения исполнения обязанности в том числе "скрины" из личного кабинета налогоплательщика. При поступлении из ФНС документа не исключено, что придется скорректировать учетные данные - например, на суммы пеней, начисленных и зачтенных ФНС. Если документы поступят в учреждение после даты принятия отчетности за полугодие, все корректировки следует отразить текущими датами, не меняя ранее принятую отчетность.

Вместе с тем для зачета необходимо учесть все условия. Если средства были перечислены до 1 июля, но срок уплаты налога не наступил, и/или Уведомление/декларация не были представлены в ФНС, основания для отражения в учете и отчетности за полугодие уменьшения кредиторской задолженности на счете 303 ХХ отсутствуют. В таком случае следует отразить дебиторскую задолженность на счете 303 14, а также "кредиторку" по соответствующим налогам/взносам на счетах 303 ХХ. Кроме того, придется пояснить причины расхождений между показателями Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738) в части исполнения денежных обязательств и Сведений по кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) в части остатков по налоговым обязанностям на отчетную дату (см. пункт 4).

6. Какой датой отразить удержание НДФЛ?

Еще один важный вопрос - какой датой отражать в учете удержание НДФЛ: датой начисления или датой фактической выплаты доходов?

Исходя из норм НК РФ, действующих с 1 января 2023 года, начисление НДФЛ и его удержание из доходов (например, заработной платы или выплаты вознаграждения по ГПД) производится датой фактической выплаты дохода. С учетом новых требований отражать в бухучете факт начисления и удержания НДФЛ из заработной платы (иных выплат) необходимо в день фактической выплаты получателям - иными словами, в день перечисления на банковскую карту (счет в банке) работника или в день выдачи наличными из кассы учреждения причитающихся работникам выплат в рамках трудовых отношений, выплат иным лицам по договорам ГПХ. Такой порядок отражения задолженности по НДФЛ на счете 303 01 непривычен - намного проще удерживать НДФЛ в момент начисления задолженности по соответствующей выплате согласно произведенным расчетам. НО! При отражении хозяйственных операций в первую очередь следует руководствоваться действующим законодательством. Согласно Инструкциям по учету по кредиту счета 303 01 в корреспонденции со счетом 302 00 отражаются суммы удержания из начисленной суммы оплаты труда, стипендий, а также из сумм вознаграждений по ГПД, произведенные в порядке, установленном законодательством РФ. А такой порядок определен именно НК РФ. При отражении удержания НДФЛ в учете формируется сумма принятого обязательства перед бюджетом (ФНС). Обязательство является самостоятельным объектом бухгалтерского учета. В рассматриваемом случае обязательство перед бюджетом, а именно кредиторская задолженность перед ФНС возникает в результате выплаты доходов в пользу физического лица и обязанности в силу норм НК РФ в этот день удержать из полученного дохода работника сумму НДФЛ. С учетом указанных норм рекомендуем отражать в учете начисление НДФЛ именно датой выплаты соответствующего дохода, пока иной порядок не будет установлен финансовым ведомством. В результате нового подхода к дате признания кредиторской задолженности на счете 303 01 датой выплаты дохода, в этот же день должна быть исполнена кредиторская задолженность по счету 302 00 в части самой выплаты.

Рассматривать в целях бухгалтерского (бюджетного) учета и формирования отчетности факт удержания НДФЛ в момент выплаты заработной платы (иных выплат) как существенное событие после отчетной даты, подтверждающее условие деятельности, и отражать последним днем отчетного периода произведенное в очередном периоде удержание из выплаченной до момента подписания отчетности зарплаты по нашему мнению возможно только по решению соответствующего финансового органа. Один из принципов формирования отчетности - допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. Кроме того, информация в отчетности должна отвечать следующим характеристикам: уместность (релевантность), существенность, достоверное представление, сопоставимость, верификация, своевременность, понятность. Включая момент удержания НДФЛ в состав СПОД, финансовый орган как пользователь отчетности при анализе ее показателей будет понимать, что задолженность на счете 303 01 отражает сумму НДФЛ, удержанную из выплаченной в период между отчетной датой и датой подписания отчетности организациями бюджетной сферы публично-правового образования заработной платы, начисленной в отчетном периоде, и наличие такой задолженности на конец года не указывает на возможное нарушение срока уплаты НДФЛ в годовой отчетности. В противном случае "досрочное" удержание НДФЛ (до момента выплаты дохода) может рассматриваться как отражение в учете и отчетности несуществующих обязательств перед бюджетом, что относится к грубым нарушениям требований к бухгалтерскому (бюджетному) учету, в том числе к составлению отчетности (ст. 15.15.6 КоАП РФ).

7. Где учесть переплату, возникшую в результате корректировки задолженности в сторону уменьшения?

Отдельный вопрос, требующий внимания - отражение в учете и отчетности переплат, возникающих в результате корректировки ранее исчисленных и уплаченных налогов (взносов) в сторону уменьшения (например, на основании уточненной декларации), при условии, что на момент корректировки зачет ранее заявленной суммы налога (взносов) к уплате был произведен ФНС. Иными словами, корректировка суммы налога (взносов) произведена после наступления срока уплаты налога.

Если уменьшение не связано с ошибками в расчетах, на основании уточненной налоговой декларации (иного документа) в учете отражается уменьшение суммы налога (взносов) по дебету счета 303 ХХ операциями текущего года. Факт отражения корректировки в бухгалтерском учете на соответствующем счете 303 ХХ, на котором формируется задолженность по конкретному налогу (взносам), не зависит от даты включения налоговым органом соответствующих сведений в ЕНС. В частности, если речь идет об ошибках в декларации, корректировка суммы налога (взносов) отражается в учете в порядке, определенном в п. 18 Инструкции N 157н для исправления ошибок.

Образовавшуюся в результате корректировки ранее начисленной и уплаченной суммы налога (взносов) дебиторскую задолженность на счете 303 ХХ в целях корректного формирования показателей на счетах бухгалтерского учета также целесообразно перенести на счет 303 14 "Расчеты по ЕНП". Но не рекомендуем отражать данную операцию в бухгалтерском учете (Дт 303 14 Кт 303 ХХ) одновременно с операцией по корректировке задолженности на счете 303 ХХ в сторону уменьшения - для уточнения расчетов с ФНС нужен документ-основание. Дело в том, что при корректировке суммы налога в сторону уменьшения с точки зрения НК РФ происходит уменьшение совокупной обязанности и одновременно увеличивается сальдо ЕНС. В свою очередь суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, могут в дальнейшем быть возвращены плательщику или зачтены в счет уплаты иных налоговых обязанностей. То есть возможность распорядиться переплатой возникает только после ее признания налоговым органом на ЕНС. Отметим, что налоговым законодательством предусмотрен определенный порядок признания переплаты со стороны налогового органа, в том числе в ряде случаев возникает необходимость провести камеральную проверку, направить сообщение об исчисленных суммах и т. д., а это продолжительный период времени. Поскольку два этих события - уменьшение совокупной обязанности и увеличение сальдо на ЕНС - неразрывны с точки зрения налогового законодательства, то и в целях бухгалтерского учета операцию по включению переплаты в состав расчетов по ЕНП (на счет 303 14) целесообразно отражать именно на основании документа налогового органа о результатах камеральной проверки и корректировке показателей на ЕНС.

Отметим, что Инструкции по учету NN 162н, 174н и 183н (в редакции приказов Минфина России от 29.03.2023 N 35н, от 27.04.2023 N 57н, от 05.05.2023 N 64н соответственно) не содержат типовой корреспонденции счетов для включения образовавшихся переплат по конкретным налогам в состав ЕНП, как нет и проводки для отражения в учете корректировки в сторону уменьшения самой суммы налога. Кроме того, в Инструкции N 157н отсутствует описание счета 303 14, и не содержится указаний, где учитывать сальдо на ЕНС, сформировавшееся в результате корректировки налогов в сторону уменьшения. Такие операции следует закрепить в учетной политике по согласованию с ГРБС/учредителем, финансовым органом. Вместе с тем согласно Инструкциям по учету NN 162н, 174н и 183н в новых редакциях-2023 расчеты с налоговым органом, в том числе уменьшение задолженности по уплате налогов и взносов на основании документа налогового органа следует отражать с применением счета 303 14. Как уже отмечалось ранее, на счете 303 14 целесообразно учитывать не только суммы денежных средств, перечисленные в качестве ЕНП (на основании платежных документов), но и суммы переплат, образовавшиеся в результате уменьшения совокупной обязанности и признанные налоговым органом на ЕНС.

Таким образом, поскольку основанием для учета такой переплаты на счете 303 14 является именно документ налогового органа, возникает временной разрыв между отражением в бухгалтерском учете операции по корректировке задолженности на счете 303 ХХ в сторону уменьшения (в том числе возникновение дебиторской задолженности на счете 303 ХХ) и отражением в учете операции по переносу дебиторской задолженности со счета 303 ХХ на счет 303 14 в момент, когда налоговым органом будет скорректирована совокупная обязанность в сторону уменьшения и сумма переплаты будет включена в сальдо ЕНС.

Соответственно, при формировании отчетности на конец отчетного периода может сформироваться дебиторская задолженность на соответствующих аналитических счетах счета 303 ХХ (за исключением счета 303 14) в случае корректировки ранее начисленных сумм налогов (взносов) в сторону уменьшения, если решение об уменьшении совокупной обязанности не принято ФНС на отчетную дату. Отметим - на сегодняшний день запрет на формирование дебиторской задолженности на любых счетах аналитического учета счета 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты" не установлен Инструкциями по учету NN 157н, 162н, 174н и 183н или Инструкциями NN 191н и 33н по формированию бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Поэтому наличие дебиторской задолженности на счетах 303 ХХ, предназначенных для учета расчетов в части конкретных налогов и взносов, возможно в силу объективных обстоятельств, но требует пояснений при формировании отчетности и при анализе показателей бухгалтерского учета с учетом данных налогового органа.

Пример

См. примеры отражения в учете корректировки расчетов по ЕНП:

- для бюджетного/автономного учреждения в рамках одного КФО и по разным КФО;

- для казенного учреждения.

Согласно п. 259 Инструкции N 157н суммы переплат должны учитываться на счете 303 00 обособленно. Указанное обособление переплат, возникших в результате корректировки сумм налогов (взносов) в сторону уменьшения, очень важно с учетом новых правил определения принадлежности платежа, установленного НК РФ. До окончания камеральной проверки и момента принятия ФНС решения о признании переплаты на ЕНС (путем уменьшения совокупной обязанности) платить налоги (взносы) за минусом данной переплаты нельзя. Иначе возникает риск начисления пеней в связи с недостаточностью средств для погашения совокупной обязанности, учтенной по данным налогового органа на ЕНС на текущую дату. В период проведения камеральной проверки налоговый орган продолжает производить распределение поступивших сумм ЕНП для исполнения налоговых обязанностей, учтенных на ЕНС, по срокам их уплаты в полном объеме.

Такой подход указывает на отражение "развернутого" сальдо на счете 303 ХХ в разрезе оснований возникновения задолженности в учете и отчетности. Даже в случае кредитового (дебетового) сальдо в целом по синтетическому счету 303 ХХ, но при наличии переплаты суммы дебиторской задолженности отражаются в Сведениях по дебиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769), а кредиторской - в Сведениях по кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) (см. письмо Минфина России от 20.03.2020 N 02-07-05/22161).

Пример

В мае 2023 года в учете учреждения отражено уменьшение задолженности по земельному налогу за 2022 год согласно решению суда об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка (Дт Х 303 13 831 Кт Х 401 20 291 на сумму 20 000,00 руб.). Сведения представлены в ФНС - направлено новое Уведомление о суммах налога за 2022 год. По состоянию на 1 июля 2023 года камеральная проверка не окончена, сумма переплаты не учтена на ЕНС.

НПА муниципального образования предусмотрена уплата авансовых платежей по земельному налогу. В июне 2023 года начислена сумма авансового платежа по земельному налогу за 2 квартал 2023 года (Дт Х 401 20 291 Кт Х 303 13 731 на сумму 5 000,00 руб.), срок уплаты 28 июля.

"Свернутое" сальдо по счету 303 13 - дебиторская задолженность на 01.07.2023 года в размере 15 000,00 руб. Но счет 303 13 является активно-пассивным, и в Главной книге должны сформироваться остатки по дебету и кредиту (развернуто) счета 303 13 в разрезе оснований возникновения задолженности.

В отчетности за полугодие-2023 задолженность по земельному налогу на 01.07.2023 отражается следующим образом на счете 303 13 "Расчеты по земельному налогу":

- в графе 9 раздела 1 Сведений по кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) 5 000,00 рублей (текущая задолженность по уплате авансовых платежей за 2 квартал 2023 года);

- в графе 9 раздела 1 Сведений по дебиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) 20 000,00 рублей (переплата, по которой не завершена камеральная проверка и средства не учтены на ЕНС на отчетную дату).

Финансовым ведомством запланировано подготовить системные разъяснения по вопросу отражения в учете переплат, возникающих в результате корректировки ранее исчисленных и уплаченных налогов (взносов) в сторону уменьшения *(1). Рассматриваются следующие варианты:

- перенос таких переплат со счетов 303 ХХ на счет 303 05 в целях их обособленного учета до момента принятия решения ФНС об уменьшении совокупной обязанности по результатам камеральной проверки;

- сохранение показателей на прежних счетах 303 ХХ. При этом для переплат, выявленных учреждением до 1 октября 2023 года, следует указывать в аналитике счета 303 ХХ дату исполнения "31.12.2023" - исходя из предположения, что результаты камеральной проверки будут завершены до конца года. Если же основания для уменьшения ранее начисленной и уплаченной суммы налога (взносов) возникнут в 4 квартале 2023 года, существует вероятность, что до конца 2023 года камеральная проверка не будет завершена налоговым органом. В таком случае при отсутствии результатов камеральной проверки на конец года будет отражена дебиторская задолженность на счете 303 ХХ, при этом в аналитике счета 303 ХХ следует указать дату исполнения "2024 год", например "31.03.2024".

Наличие на отчетную дату переплат по налогам и взносам, возникающих в текущем году, влияет на показатели Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738).

При формировании Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738) возникновение в текущем году переплаты по налогам и взносам, в том числе в результате уменьшения задолженности текущего года, может стать причиной наличия отрицательных показателей в графах 11 и 12 раздела 1 Отчета (ф. 0503128) и в графах 10 и 11 Отчета (ф. 0503738). Дело в том, что в результате уменьшения задолженности по налогам (взносам), которые были ранее уплачены в текущем году, следует также уменьшить сумму ранее принятого обязательства (бюджетного обязательства, обязательства учреждения), а также денежного обязательства текущего года. При этом факт перечисления денежных средств в качестве ЕНП не является основанием для отражения в учете денежных обязательств по налогам и взносам, но отражается в графе "Исполнено денежных обязательств" Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738). Поэтому при наличии дебиторской задолженности на отчетную дату на счете 303 ХХ (переплата не учтена на ЕНС на отчетную дату) или на счете 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" (переплата признана ФНС на отчетную дату и учтена на ЕНС) показатели в графах "Исполнено денежных обязательств" Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738) могут превысить показатели принятых обязательств, и в результате сформируется отрицательный показатель в графах "Не исполнено принятых обязательств". То есть обязательства были уменьшены (или вообще не были приняты, если речь идет о платеже без начислений), но перечисление средств в ФНС произведено.

На сегодняшний день отражение корректировки денежных обязательств (а также бюджетных обязательств и обязательств учреждения) только по факту возврата сумм переплат или распоряжения положительным сальдо на ЕНС путем зачета не предусмотрено Инструкциями по учету. Такой подход противоречит принципу сопоставимости начислений по налоговым обязательствам (на счетах 303 ХХ) с показателями принятых денежных обязательств, изложенной в п. 141 Инструкции N 162н, а также понятиям "денежные обязательства", бюджетные обязательства" и "обязательства учреждения".

8. Могут ли измениться входящие остатки по налогам и взносам?

Не исключено, что сальдо на начало 2023 года на счетах 303 ХХ может измениться. Причина - расхождения в части задолженности прошлых лет при сверке расчетов с налоговым органом. То есть по данным ФНС за учреждением числится задолженность или переплата, но в учете учреждения таких показателей нет. И не всегда возможно установить причины наличия расхождений, особенно если речь идет о задолженности, возникшей больше трех лет назад.

До выхода системных разъяснений финансового ведомства рекомендуем следующую схему работы с выявленными расхождениями по налоговой задолженности на начало года:

Выявлены расхождения на 01.01.2023		Рекомендации
Дебиторская задолженность	формирует сальдо на ЕНС (возникла менее 3х лет назад)	Отразить в учете исправление ошибки прошлых лет с применением спецсчетов (401 16, 401 17, 401 26, 401 27) и восстановить дебиторскую задолженность на 01.01.2023 на соответствующем счете 303 ХХ (п. 18 Инструкции N 157н, раздел V Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки")
	не формирует сальдо на ЕНС (со дня уплаты прошло более 3х лет)	До выхода системных разъяснений Минфина России согласуйте порядок действий с финансовым органом (ГРБС/учредителем). Возвращать указанные суммы или включать их в состав показателей ЕНС налоговый орган не планирует, а значит, ставится под сомнение соответствие указанной дебиторской задолженности понятию "актив". Подробнее см. здесь.
Кредиторская задолженность	формирует сальдо на ЕНС	Если учреждение признает (не будет оспаривать) выявленную задолженность, следует отразить в учете исправление ошибки прошлых лет с применением спецсчетов (401 16, 401 17, 401 26, 401 27) и восстановить кредиторскую задолженность на 01.01.2023 на соответствующем счете 303 ХХ (п. 18 Инструкции N 157н, раздел V Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки")
		Если учреждение не согласно с суммой кредиторской задолженности по данным ФНС, урегулировать спор возможно в досудебном/судебном порядке. 1. Необходимо осуществить совместную с налоговым органом сверку расчетов (письмо ФНС от 29.12.2022 N АБ-4-19/17879@). 2. Если урегулировать факт недоимки по налогам, страховым вносам с налоговым органом не представляется возможным, то решения и действия налоговых органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (п. 193 Административного регламента, утв. приказом ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). 3. Решения вышестоящего налогового органа, принятые по итогам рассмотрения жалоб, обжалуются в ФНС России или в судебном порядке (п. 214 Административного регламента, утв. приказом ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). В случае, если до момента окончания разбирательства задолженность будет взыскана по решению ФНС (средства ЕНП использованы для погашения неурегулированной задолженности), рекомендуем признать указанную задолженность в целях бухгалтерского учета на основании решения ФНС как исправление ошибок прошлых лет. В противном случае по итогам зачета, произведенного налоговым органом, в учете учреждения возникнет переплата, не подтвержденная налоговым органом (Дт 303 ХХ Кт 303 14). Не забудьте урегулировать кассовое исполнение по КБК. Дальнейшие операции по итогам обжалования (в случае принятия решения в пользу учреждения) следует отразить текущими датами как новое обстоятельство.
	не формирует сальдо на ЕНС (ФНС истек/пропущен срок взыскания)	До выхода системных разъяснений Минфина России согласуйте порядок действий с финансовым органом (ГРБС/учредителем). Восстанавливая в учете указанную задолженность при отсутствии безусловной обязанности ее уплатить, необходимо определиться и с порядком ее погашения. Подробнее см. здесь.

При выявлении расхождений с ФНС по результатам сверки расчетов на 01.01.2023 по задолженности, в отношении которой истек (пропущен) срок взыскания, а также по суммам переплат, со дня уплаты которых прошло более трех лет, при условии, что указанные задолженности не учтены на балансе плательщика (например, списаны в прошлые годы), а также не включены в сальдо ЕНС, рекомендуем не спешить восстанавливать указанную задолженность в учете и дождаться официальной позиции Минфина России. При этом необходимо постараться выяснить причины таких расхождений (основания возникновения задолженности и ее период) - не исключено, что "поднимать" указанную задолженность на баланс или отразить задолженность на забалансовых счетах в целях обеспечения идентичности показателей данных налогоплательщиков и ФНС придется, поэтому стоит подготовиться к такому развитию событий.

При сверке расчетов с налоговым органом может возникнуть обратная ситуация: по данным учреждения в учете отражена переплата или задолженность, но ФНС такие показатели не подтверждает. Указанные расхождения также могут послужить причиной корректировки учетных данных по итогам проведенного анализа показателей бухгалтерского учета и совместной сверки расчетов с налоговым органом. В результате входящие остатки на 01.01.2023 могут быть уточнены в порядке исправления ошибок прошлых лет.

______________________________

*(1) Материалы круглого стола в г. Ульяновск "Новации методологии ведения бухгалтерского учета и отчетности государственных финансов, внутреннего государственного контроля", организованного Министерством финансов Российской Федерации, Министерством финансов Ульяновской области и Союзом развития государственных финансов, размещены на официальном сайте Союза развития государственных финансов.

Учет налогов и взносов с 1 января 2023 года: все, что вы хотели знать, и даже больше