Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (подготовлено экспертами компании "Гарант", сентябрь 2023 г.)

Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы"

сентябрь 2023 г.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утв. приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н (далее - ФСБУ 14/2022, Стандарт). До указанного срока применение Стандарта является добровольным.

Также с 1 января 2024 года бухгалтерский учет капитальных вложений в нематериальные активы ведется на основании ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, в редакции приказа Минфина России от 30.05.2022 N 87н (далее - ФСБУ 26/2020).

Одновременно с этим утрачивают силу:

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

ФСБУ 14/2022 не распространяется на (п. 8):

- финансовые вложения;

- результаты интеллектуальной деятельности (далее также - РИД) и средства индивидуализации, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;

- права пользования активом, возникающие из договора аренды;

- долгосрочные активы к продаже;

- поисковые активы;

- средства индивидуализации, созданные собственными силами организации;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способность к труду;

- информацию о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданную собственными силами организации;

- материальные носители (вещи), в которых выражены РИД и средства индивидуализации, в случае, когда организацией принято решение об учете этих материальных носителей (вещей) отдельно от объекта НМА.

Кроме того, ФСБУ 14/2022 не применяется организациями бюджетной сферы.

1. Общие положения

1. Уточнены признаки, характеризующие нематериальные активы:

ФСБУ 14/2022	ПБУ 14/2007	Примечание
Отсутствие материально-вещественной формы	Отсутствие материально-вещественной формы	-
Объект предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана	Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ)	В ПБУ 14/2007 отсутствует указание на возможность использования объекта для предоставления за плату во временное пользование
Объект предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев	Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	-
Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить	Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на РИД или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам	-
Объект может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них	Установлена возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов	-
	Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	В ФСБУ 14/2022 данный признак отсутствует. Однако в п. 8 ФСБУ 14/2022 указано, на РИД и средства индивидуализации, приобретенные или созданные для продажи, Стандарт не распространяется
	Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена	В ФСБУ 14/2022 данный признак отсутствует

Обратите внимание, если исключительное право на актив, характеризующийся признаками НМА, принадлежит нескольким организациям совместно, то такой актив признается объектом НМА для каждой из этих организаций (п. 5 ФСБУ 14/2022). Аналогичной нормы в ПБУ 14/2007 не предусмотрено.

2. Новые виды НМА

Примерами объектов НМА являются (при условии соответствия признакам, характеризующим нематериальные активы):

ФСБУ 14/2022	ПБУ 14/2007
Результаты интеллектуальной деятельности	Произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау)
Средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), за исключением созданных собственными силами организации	Товарные знаки, знаки обслуживания
Разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности	-
-	Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса

Отметим, в соответствии с ПБУ 14/2007, приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, так как не отвечают критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007.

Однако положениями ФСБУ 14/2022 прямо предусмотрено, что одним из условий признания объекта нематериальным активом является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (пп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование РИД и средства индивидуализации являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022).

Также обратите внимание, в соответствии с новым стандартом гудвил (деловая репутация), созданный собственными силами организации, не признается активом в бухгалтерском учете организации. Информация о гудвиле, то есть активе, определение и признаки которого установлены МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", введ. в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, формируется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 3 (п. 10 ФСБУ 14/2022).

3. Установление стоимостного критерия для отнесения объекта к НМА

Стандарт предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости актива, относимого к объектам нематериальных активов (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Причем указанный лимит должен отвечать принципу существенности информации об активах. В свою очередь, организация может принять решение не применять Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита. В отношении таких "малоценных" активов должен быть обеспечен надлежащий контроль их наличия и движения. Затраты на приобретение, создание "малоценных" активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Отметим, ПБУ 14/2007 не предусматривает аналогичных норм. Соответственно, в составе НМА учитываются все объекты, характеризующиеся признаками НМА, вне зависимости от их стоимости.

4. Изменение порядка определения инвентарных объектов

В соответствии с ФСБУ 14/2022 инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив (п. 11 ФСБУ 14/2022). В свою очередь, в соответствии с ПБУ 14/2007 инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права (п. 5 ПБУ 14/2007).

2. Оценка нематериальных активов

1. Определение первоначальной стоимости объекта НМА

С целью унификации порядка бухгалтерского учета внеоборотных активов для нормативного регулирования учета НМА принята структура, аналогичная структуре нормативного регулирования учета основных средств. Для этого вопросы учета на этапе приобретения (создания) объектов НМА выделены из нормативного правового акта, посвященного непосредственно учету нематериальных активов, и включены в ФСБУ 26/2020 (ранее - эти вопросы регулировались ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 13 ФСБУ 14/2022 при признании в бухгалтерском учете объект НМА оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта НМА в бухгалтерском учете.

В свою очередь, под капитальными вложениями в НМА понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов нематериальных активов (п. 5 ФСБУ 26/2020).

В частности, к капитальным вложениям в НМА отнесены затраты:

- на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (ранее - не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами);

- на создание объектов НМА, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР) (ранее - расходы на НИОКР рассматривались в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета);

- на улучшение объектов НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов, в случае соответствия таких затрат условиям признания капитальных вложений (ранее - фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принимался к бухгалтерскому учету, не подлежала изменению);

- на приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии) (ранее - не устанавливалось).

2. Переоценка НМА

После признания объект НМА оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 15 ФСБУ 14/2022):

- по первоначальной стоимости;

- по переоцененной стоимости.

При оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации, как правило, не подлежат изменению.

В свою очередь, при оценке НМА по переоцененной стоимости стоимость объекта НМА регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или существенно не отличалась от его справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка (ранее - текущая рыночная стоимость). Данный способ оценки НМА может применяться для оценки НМА, для которых существует активный рынок (п.п. 17, 19 ФСБУ 14/2022).

Примечание

В соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введ. в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Для целей ФСБУ 14/2022 активный рынок определяется в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", введ. в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Способ оценки по переоцененной стоимости не применяется для оценки (п. 18 ФСБУ 14/2022):

- средств индивидуализации;

- разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности.

Внимание

Объект НМА, относящийся к группе переоцениваемых НМА, для которого справедливая стоимость не может быть определена из-за отсутствия активного рынка, оценивается по первоначальной стоимости (п. 20 ФСБУ 14/2022).

Если по объекту НМА, учитываемому по переоцененной стоимости, утрачена возможность определять справедливую стоимость, то его балансовой стоимостью признается переоцененная стоимость на дату последней переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного обесценения. Если впоследствии появляется возможность определения справедливой стоимости такого актива, то организация возобновляет применение способа оценки по переоцененной стоимости начиная с периода, в котором такая возможность была восстановлена (п. 23 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, как и ранее организации вправе производить переоценку нематериальных активов. При этом правила проведения указанной переоценки изменились (п.п. 15-26 ФСБУ 14/2022):

Элемент	ФСБУ 14/2022	ПБУ 14/2007
Субъекты	Все организации	Коммерческие организации
Объекты	Группа переоцениваемых нематериальных активов	Группы однородных нематериальных активов
Периодичность	Периодичность переоценки НМА определяется организацией самостоятельно для каждой группы переоцениваемых НМА: - по мере изменения справедливой стоимости; - один раз в год на конец отчетного года	Не чаще одного раза в год (на конец отчетного года)
Способ переоценки	Переоценка объектов НМА может проводиться двумя способами: 1) пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта НМА после переоценки равнялась его справедливой стоимости; 2) сначала первоначальная стоимость объекта НМА уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему до даты переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта НМА	Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости
Отражение результатов	Сумма дооценки НМА отражается: - в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка. Это делают обособленно без включения в прибыль (убыток) данного периода (пп. "а" п. 24 ФСБУ 14/2022). - в части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки или обесценения таких НМА, признанные в прошлые периоды расходом, следует учитывать в доходах в периоде проведения переоценки (пп. "б" п. 24 ФСБУ 14/2022). Сумма уценки НМА: - признается расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка (пп. "а" п. 25 ФСБУ 14/2022). - в части, в которой эта уценка уменьшает признанные в прошлые периоды суммы дооценки таких НМА, отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена уценка, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода (пп. "б" п. 25 ФСБУ 14/2022). Это означает, что сумму уценки в части, не превышающей ранее признанную дооценку, нужно списать в уменьшение этой дооценки. Суммы переоценки НМА, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала. Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль одним из способов (абз. 2 п. 26 ФСБУ 14/2022): - единовременно при списании объекта НМА, по которому была накоплена дооценка; - по мере начисления амортизации по объекту НМА	Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Сумма уценки НМА относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации

3. Амортизация нематериальных активов

Действующее до 2024 года ПБУ 14/2007 устанавливает, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию по НМА (п. 24 ПБУ 14/2007).

Однако новый стандарт по учету нематериальных активов не содержит аналогичных норм. Следовательно, с 2024 года нематериальные активы некоммерческих организаций подлежат амортизации в общем порядке.

В соответствии с ФСБУ 14/2022 начисление амортизации объекта НМА:

1. Начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. В то же время, ФСБУ 14/2022 допускает начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания (п. 38 ФСБУ 14/2022).

Напомним, в соответствии с ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, а прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива (п.п. 31, 32 ПБУ 14/2007).

Это означает, что после перехода на учет нематериальных активов по ФСБУ 14/2022 организация может не менять используемый ранее порядок определения момента начала и окончания начисления амортизации данных активов. При этом выбранный порядок следует закрепить в учетной политике;

2. Не приостанавливается (в том числе в случаях временного прекращения использования объекта НМА), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта НМА становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (п. 35 ФСБУ 14/2022).

В свою очередь, ПБУ 14/2007 устанавливает, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007).

ФСБУ 14/2022 изменил основу для расчета суммы амортизации за отчетный период: такая сумма рассчитывается на основе балансовой стоимости НМА, оставшегося срока полезного использования, уточненной ликвидационной стоимости. В соответствии с ПБУ 14/2007 амортизация рассчитывается на основе первоначальной (фактической) стоимости нематериального актива и общего срока полезного использования.

Примечание

Балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

В соответствии со Стандартом сумма амортизации объекта НМА за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 37 ФСБУ 14/2022). В соответствии с ПБУ 14/2007 в конце амортизации объекта его остаточная стоимость должна стать равной нулю.

ФСБУ 14/2022 не содержит требование о ежемесячном начислении амортизации по объектам НМА. В связи с этим организация вправе самостоятельно установить периодичность начисления амортизации по объектам НМА, закрепив данные положения в учетной политике. В соответствии с ПБУ 14/2007 амортизация по НМА начисляется ежемесячно (п.п. 28, 29 ПБУ 14/2007).

ФСБУ 14/2022 устанавливает, что при признании объекта НМА в бухгалтерском учете определяются следующие элементы амортизации:

- срок полезного использования;

- ликвидационная стоимость;

- способ начисления амортизации.

Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

При этом уточнены факторы определения срока полезного использования объектов НМА (п. 31 ФСБУ 14/2022):

1) перечень факторов является открытым (ранее - исчерпывающий);

2) в перечень включены три дополнительные фактора:

- срок действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (ранее - отсутствовал);

- ожидаемое моральное устаревание (ранее - не формулировался);

- срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (ранее - не формулировался);

Объекты НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, не подлежат амортизации. Такие нематериальные активы организация должна проверять на возможность определения срока полезного использования ежегодно, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности.

Ликвидационная стоимость объекта НМА - величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца использования (абз. 2 п. 35 ФСБУ 14/2022).

По общему правилу, ликвидационная стоимость объекта НМА считается равной нулю. Исключением являются случаи, когда:

- договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект НМА в конце срока его полезного использования;

- существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;

- существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

Понятие "ликвидационная стоимость НМА" введено ФСБУ 14/2022, ранее данное понятие в отношении НМА не применялось.

Способ начисления амортизации НМА выбирается организацией для каждой группы НМА в соответствии с пунктами 40 и 41 ФСБУ 14/2022 (п. 39 ФСБУ 14/2022).

Новым стандартом по учету НМА установлены общие требования к избираемому организацией способу амортизации НМА (ранее - требования не формулировались).

Так, выбранный способ начисления амортизации должен:

- наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА;

- применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА.

ФСБУ 14/2022 устанавливает следующие способы начисления амортизации:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении).

ФСБУ 14/2022 изменил формулу для расчета суммы амортизации для линейного способа: сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта (абз. 2 п. 40 ФСБУ 14/2022).

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта НМА за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта.

ФСБУ 14/2022 предлагает организации самостоятельно установить формулу расчета суммы амортизации за отчетный период при использовании данного метода амортизации. При этом формула должна обеспечивать систематическое уменьшение суммы амортизации в следующих периодах (абз. 3 п. 40 ФСБУ 14/2022).

Отсюда следует, что после начала применения ФСБУ 14/2022 организация вправе продолжать применять порядок амортизации НМА способом уменьшаемого остатка, предусмотренный ПБУ 14/2007, но может разработать собственную формулу расчета амортизации.

По НМА, срок полезного использования которых определяется исходя из количества продукции или объема работ (услуг) в натуральном выражении, которые организация ожидает получить от использования такого объекта, амортизация начисляется способом пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг) (п. 41 ФСБУ 14/2022).

Начисление амортизации способом пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг) производится таким образом, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта НМА на весь его срок полезного использования.

В соответствии с абз. 2 п. 41 ФСБУ 14/2022 сумма амортизации за отчетный период при применении данного способа амортизации определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА на отношение показателя количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта НМА.

Отметим, для способа амортизации пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении) введен запрет определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием данного объекта НМА.

В соответствии с ФСБУ 14/2022 элементы амортизации объекта НМА подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта НМА (в соответствии с ПБУ 14/2007 - только срок полезного использования и способ начисления амортизации). Данная проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации (ранее - только ежегодно).

По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (абз. 2 п. 42 ФСБУ 14/2022).

ФСБУ 14/2022 вводит проверку нематериальных активов на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введ. в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

4. Списание нематериальных активов

ФСБУ 14/2022 расширил примерный перечень случаев списания с бухгалтерского учета стоимости объекта НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Так, например, выбытие объекта НМА имеет место в случае:

- отчуждения исключительных прав на объект НМА другому лицу в связи с передачей в некоммерческую организацию;

- выбытия материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, признанные объектом НМА;

- прекращения организацией деятельности, в которой использовался объект НМА, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности, в том числе в связи с истечением срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (п. 45 ФСБУ 14/2022).

Примечание

Если правообладатель (лицензиар) предоставил в пользование объект НМА при сохранении прав на него, то такой объект не нужно списывать с бухгалтерского учета (п. 45 ФСБУ 14/2022).

Объект НМА списывается с бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить экономические выгоды в будущем (п. 46 ФСБУ 14/2022).

5. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета НМА

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может отказаться от ведения учета капитальных вложений в НМА и самих таких активов, или может воспользоваться предложенными льготами.

В первом случае, затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые подлежат принятию к учету в качестве НМА, можно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (пп. "б" п. 4 ФСБУ 26/2020). Однако в этом случае организация должна обеспечивать надлежащий контроль наличия и движения указанных объектов в рамках осуществляемого ею внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни (см. Информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40).

Если организация, которая имеет право на ведение бухучета в упрощенном порядке, решает вести учет НМА, то она может (п. 3 ФСБУ 14/2022):

1) отказаться от проверки НМА на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения;

2) начать применять ФСБУ 14/2022 перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения данного стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета);

3) раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о НМА в ограниченном объеме.

При формировании стоимости капитальных вложений в НМА организации, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, предоставляются следующие льготы (пп. "а" п. 4 ФСБУ 26/2020):

а) признание капитальными вложениями в НМА фактических сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате организацией правообладателю (поставщику, продавцу, подрядчику), без учета:

- стоимости активов организации (в т. ч. материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), использованных при осуществлении капитальных вложений, и амортизации таких активов; заработной платы работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений; иных видов затрат, указанных в подпунктах "б" - "з" пункта 10 ФСБУ 26/2020. Не включаемые в капитальные вложения затраты признаются расходами периода, в котором они понесены;

- всех скидок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления;

- дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев;

б) определение фактических затрат при осуществлении капитальных вложений в НМА по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, в размере балансовой стоимости передаваемых активов.

6. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Расширен перечень информации об объектах НМА, раскрываемой в бухгалтерской отчетности с учетом ее существенности. Раскрытию подлежат (п. 49 ФСБУ 14/2022):

- балансовая стоимость НМА на начало и конец отчетного периода;

- сверка остатков НМА по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода, и движения НМА за отчетный период (поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости в результате переоценки, амортизация, обесценение, другие изменения);

- балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых НМА с указанием причин невозможности надежного определения срока полезного использования неамортизируемых активов;

- результат от списания НМА за отчетный период;

- результат обесценения НМА и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;

- результат переоценки НМА, включенный в доходы или расходы отчетного периода;

- результат переоценки НМА, включенный в капитал в отчетном периоде;

- сумма обесценения НМА, отнесенного в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки;

- балансовая стоимость НМА, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе НМА, находящихся в залоге, на отчетную дату;

- способы оценки НМА (по группам);

- элементы амортизации НМА и их изменения;

- наименование, балансовая стоимость, оставшийся срок полезного использования и иная информация в отношении объектов НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;

- величина затрат на создание собственными силами организации средств индивидуализации и иная информация (например, рыночная стоимость) о таких средствах индивидуализации, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В отношении НМА, оцениваемых по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация по группам таких НМА (п. 50 ФСБУ 14/2022):

- дата проведения последней переоценки НМА;

- балансовая стоимость НМА, оцененных по переоцененной стоимости;

- балансовая стоимость НМА, оцененных по переоцененной стоимости, которая была бы отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;

- сумма накопленной дооценки НМА, не списанная на нераспределенную прибыль организации, с указанием способа списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль организации.

7. Изменение учетной политики

Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и новаций ФСБУ 26/2020 в отношении капитальных вложений в НМА отражаются ретроспективно, т.е. как если бы ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020 применялись с момента возникновения затрагиваемых ими фактов хозяйственной жизни.

Для облегчения перехода на новый порядок учета нематериальных активов в бухгалтерской отчетности организации, начиная с которой применяются ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:

а) в отношении объектов, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов НМА, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов НМА на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;

б) в отношении объектов, которые в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны как капитальные вложения в объекты НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в этом качестве, организация не корректирует их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному);

в) в отношении объектов, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы. В качестве их первоначальной стоимости признается балансовая стоимость соответствующего объекта на момент его переклассификации. По данному объекту определяется оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость в соответствии с ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений;

г) в отношении объектов, которые в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны в бухгалтерском учете как капитальные вложения в объекты НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались как активы других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в капитальные вложения в объекты НМА. В качестве их балансовой стоимости следует признать балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации;

д) в отношении объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА или как капитальные вложения в НМА, но в соответствии с ФСБУ 14/2022 и новой редакцией ФСБУ 26/2020 таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов единовременно на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Изменения балансовой стоимости НМА в связи с началом применения ФСБУ 14/2022, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (п. 54 ФСБУ 14/2022).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020.

Дарья Стрелкова,

эксперт компании "Гарант"