"Об антикризисных поправках в налогообложении" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2022 г.

"Об антикризисных поправках в налогообложении"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

В Налоговый кодекс в оперативном порядке вносятся поправки, направленные на смягчение условий налогообложения в сложившейся экономической ситуации. Некоторым изменениям, касающимся налогообложения доходов физических лиц и организаций, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какие изменения произошли в налоговом администрировании?

- Правительству РФ предоставлено право издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2022 года (включительно) в том числе регулирование сроков уплаты налогов, проведения мероприятий налогового контроля, представления отчетности, оснований неприменения ответственности за непредставление документов, сведений (Федеральный закон от 09.03.2022 N 52-ФЗ).

Подобными полномочиями Правительство РФ наделялось в 2020 году, но в совершенно других обстоятельствах - в рамках противодействия распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (п. 3 ст. 4 НК РФ).

Правительство РФ уже воспользовалось своими полномочиями (постановления Правительства РФ от 25.03.2022 N 470, от 30.03.2022 N 512):

- в 2022 году ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль со сроком уплаты не позднее 28 марта можно перечислить не позднее 28 апреля;

- продлены на 6 месяцев сроки уплаты налога по УСН за 2021 год, авансового платежа по УСН за I квартал 2022 года с последующей рассрочкой их уплаты еще в течение шести месяцев.

- Скорректирован порядок применения процентной ставки пени?

- Изменения предусмотрены Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ (далее - Федеральный закон N 67-ФЗ).

Напомню, что для организаций процентная ставка пени принимается равной (п. 4 ст. 75 НК РФ):

- за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;

- за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

С учетом поправок в период с 9 марта 2022 года по 31 декабря 2023 года ставка пени для организаций принимается равной одной трехсотой действующей в этом периоде ставки рефинансирования ЦБ РФ (новый абзац п. 4 ст. 75 НК РФ).

С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования ЦБ РФ приравнивается к значению ключевой ставки ЦБ РФ, определенному на соответствующую дату (указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У). Несмотря на то, что с 1 января 2016 года самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается, законодатель по-прежнему продолжает использовать данное понятие в НК РФ.

Иными словами, независимо от продолжительности просрочки в уплате организацией налога будет действовать тот же размер пени, что и для физических лиц, индивидуальных предпринимателей, - 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ.

- Каким образом будет рассчитываться пеня для организаций в этот период?

- Федеральный закон N 67-ФЗ в этой части вступил в силу со дня его официального опубликования. При этом новая редакция п. 4 ст. 75 НК РФ применяется к недоимке, возникшей в том числе до дня вступления его в силу, т.е. до 26 марта 2022 года (ч. 3 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ).

Ключевая ставка ЦБ РФ до 28.02.2022 равнялась 9,5%, с 28.02.2022 была повышена до 20%.

Это означает, что если задолженность организации возникла, скажем, 26 января 2022 года, то процентная ставка пени принимается равной:

- с 26 января по 24 февраля - 1/300 от 9,5% (примерно 11,6% годовых);

- с 25 февраля по 8 марта - 1/150 от 20% (примерно 48,7% годовых);

- с 9 марта - 1/300 от 20% (примерно 24,3% годовых).

Если задолженность не будет погашена и при этом сумма пеней, начисленных на недоимку, не превысит размер этой недоимки, то с 1 января 2024 года процентная ставка пени увеличится до одной стопятидесятой ключевой ставки ЦБ РФ и будет действовать по день исполнения организацией обязанности по уплате налога включительно.

- Как изменился режим налогообложения НДС сделок физических лиц с золотом?

- Да, в подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ внесены изменения (Федеральный закон от 09.03.2022 N 47-ФЗ).

В соответствии с принятым законом не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками не только ЦБ РФ, другим банкам, но и физическим лицам.

Освобождение будет применяться независимо от помещения слитков в хранилища банков (то есть возможна выдача слитков из хранилища без начисления НДС).

В силу содержащегося в ст. 11 НК РФ определения понятий "лица", "физические лица" реализация слитков физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, также должна освобождаться от налогообложения НДС.

При продаже золота иным лицам освобождение будет применяться при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилищах банков).

С учетом ст. 11 НК РФ под иными лицами стали пониматься исключительно организации, при этом не являющиеся Центральным банком, а также коммерческими банками, другими кредитными организациями, имеющими лицензию ЦБ РФ.

- С какого момента применяется освобождение?

- Освобождение от НДС распространяется на правоотношения по реализации, возникшие с 1 марта 2022 года (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 09.03.2022 N 47-ФЗ). То есть на покупки, совершенные с 1 марта 2022 года.

Могла сложиться ситуация, при которой НДС был начислен при продаже физлицу слитка в период с 1 марта по 9 марта (день опубликования Федерального закона от 09.03.2022 N 47-ФЗ). В такой ситуации образовалась излишняя уплата. Исчисленная сумма НДС должна быть сторнирована организацией в учете для дальнейшего возврата физическому лицу, счета-фактуры аннулированы, в налоговой отчетности такое начисление показывать уже не следует.

Здесь же отмечу, что данный закон рынок ждал давно, он запоздал по меньшей мере на два года.

- В этой связи поясните порядок налогообложения операций по покупке, продаже драгоценных металлов. Будет ли НДФЛ?

- При приобретении драгоценных металлов обязанности по уплате налогов у физического лица не возникают.

При продаже драгоценных металлов (имущества) у физического лица может возникать обязанность по уплате НДФЛ.

При приобретении у физического лица драгоценных металлов банк налоговым агентом не признается. Исчисление и уплата налога должна производиться физическим лицом самостоятельно (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

- Что будет признаваться доходом физического лица?

- Выручка от продажи. В отношении дохода от продажи физическое лицо вправе:

- уменьшить сумму дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением драгоценного металла (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Для этого к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие произведенные расходы: договоры купли-продажи, предметом которых является конкретный слиток, платежные документы об оплате;

- либо воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере, не превышающем 250 000 рублей (абзац четвертый подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).

При этом в отношении доходов от продажи физическое лицо вправе не указывать в налоговой декларации 3-НДФЛ сумму полученных доходов, если сумма таких доходов в налоговом периоде не превышает в целом 250 000 рублей (установленный размер имущественного налогового вычета (п. 4 ст. 229 НК РФ)).

- А если слиток находился в собственности физлица более трех лет и есть подтверждающие документы?

- Доходы от продажи драгоценного металла, находившегося в собственности физического лица три года и более, освобождаются от налогообложения НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). В этом случае налоговая декларация физическим лицом не представляется.

- Ярким решением стала заморозка норм о налогообложения НДФЛ процентных доходов...

- Да. Налогообложение доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, перенесено (впервые НДФЛ с применением нового порядка должен был бы уплачиваться физическими лицами не позднее 1 декабря 2022 года).

Так вот, процентные доходы, полученные физическими лицами в 2021 и 2022 годах, от налогообложения НДФЛ освобождены (новый п. 91 ст. 217 НК РФ введен Федеральным законом N 67-ФЗ).

Это значит, что проценты, полученные по 31 декабря 2022 года включительно, НДФЛ облагаться не будут. Дата получения дохода - это наиболее ранняя из дат: дата причисления процентов к вкладу, счету (капитализация), дата перевода на другой вклад, счет, дата выплаты из кассы (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом банки не освобождены от обязанности направлять в налоговый орган информацию о суммах выплаченных физическим лицам процентов (п. 4 ст. 214.2 НК РФ). Банки обязаны будут направить не позднее 1 февраля 2023 года в налоговый орган информацию по каждому физическому лицу о выплаченных ему в 2022 году процентах (информация за 2021 год уже направлена).

- В отношении процентных доходов изменился еще и порядок расчета налоговой базы?

- Налоговая база по процентам определяется с учетом применения вычета. Вычет будет рассчитываться как произведение 1 миллиона рублей (условная величина, не связанная с фактической суммой вклада (счета)) и "максимального значения ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших по состоянию на 1-е число каждого месяца в году" (новая редакция п. 1 ст. 214.2 НК РФ).

Ранее в расчете использовалось значение ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на первое января года.

Данный порядок расчета будет применяться при возобновлении налогообложения процентных доходов, полученных физическими лицами начиная с 2023 года.

Новая формулировка более "выгодна", поскольку может исключить из-под налогообложения большую сумму процентов. Тем не менее, она не позволяет учесть отдельные случаи повышения ключевой ставки ЦБ РФ, которые могли произойти, например, в течение месяца, позже 1 декабря (за все прошедшее время дата начала применения нового размера ключевой ставки никогда не попадала на 1-е число месяца).

- Кого коснулись изменения в налогообложении НДФЛ доходов в виде материальной выгоды?

- Доходы физического лица, полученные в виде материальной выгоды, приведены в ст. 212 НК РФ и включают:

- доходы от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимыми с физическим лицом либо с которыми физическое лицо состоит в трудовых отношениях;

- доходы от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или индивидуального предпринимателя, когда такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед физическим лицом, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги);

- доходы от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у взаимозависимых физических лиц, организаций, индивидуальных предпринимателей;

- доходы от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов.

С учетом принятых изменений все доходы в виде материальной выгоды, полученные в периодах 2021-2023 годов, от налогообложения НДФЛ освобождены (новый п. 90 ст. 217 НК РФ введен Федеральным законом N 67-ФЗ).

Вышеназванные положения об освобождении от налогообложения доходов в виде материальной выгоды и процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках вступили в силу со дня официального опубликования Федерального закона N 67-ФЗ.

- В законопроекте, принятом в первом чтении, речь шла об освобождении от НДФЛ только доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые могли возникать у работника при получении им денежных средств от своего работодателя...

- Да. В большей степени это касалось ситуации получения кредита работниками в банке-работодателе.

Напомню, что налоговая база по этому виду дохода определяется как превышение суммы процентов за пользование кредитными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ключевой ставки, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п. 2 ст. 212 НК РФ). Это отдельная налоговая база, к которой применяется ставка 35% (п. 2 ст. 210, п. 2 ст. 224 НК РФ).

В связи с резким ростом ключевой ставки Минфином России даже было издано письмо от 03.03.2022 N 03-04-06/15369, в котором признано допустимым не учитывать при налогообложении НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитных средств работниками кредитных организаций.

Учитывая данное разъяснение, еще до опубликования закона исчисление НДФЛ с указанного дохода фактически прекратилось.

С принятием поправок доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в 2022-2023 годах не определяется, НДФЛ с него не исчисляется, в форме 6-НДФЛ не отражается.

НДФЛ, удержанный за январь-февраль 2022 года, должен быть пересчитан налоговым агентом (согласно подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ дата получения этого вида дохода - последний день каждого месяца, поэтому на 31 марта 2022 года доход уже не определялся).

НДФЛ, удержанный за налоговый период 2021 года, может быть возращен налогоплательщику по его заявлению в порядке ст. 231 НК РФ.

С учетом п. 6 ст. 81 НК РФ налоговым агентам потребуется представить в налоговый орган уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года, полугодие 2021 года, девять месяцев 2021 года и 2021 год (если уже в первом квартале 2021 года возникал доход в виде материальной выгоды).

При этом уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год представляется с корректирующими (аннулирующими) справками о доходах и суммах налога физических лиц (приложения N 1 к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год). Корректировке подлежат доходы в виде материальной выгоды по кодам доходов 2610, 2630, 2640 и 2641 (письмо ФНС России от 28.03.2022 N БС-4-11/3695@). Справки представляются только в отношении тех физических лиц, данные которых уточняются.

- От налогообложения освобождены в том числе доходы в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов. На что здесь нужно обратить внимание физическому лицу и налоговому агенту?

- Поскольку доход в виде материальной выгоды освобожден от налогообложения, НДФЛ с указанного дохода не исчисляется. Следовательно, при условии отсутствия уплаты НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды отсутствуют основания для применения положений абзаца девятого п. 13 ст. 214.1 НК РФ об учете при определении финансового результата при реализации ценных бумаг в составе расходов на их приобретение сумм полученной от их приобретения материальной выгоды.

НДФЛ, удержанный с доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов за январь-март 2022 года, может быть пересчитан налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 226.1 НК РФ.

НДФЛ, удержанный за период 2021 года, может быть возращен налогоплательщику по его заявлению в порядке ст. 231 НК РФ, если в результате корректировки налоговой базы не образуется недоимка. При этом может иметь место несколько вариантов расчета налоговой базы. Зафиксировать факт переплаты физическое лицо без помощи налогового агента не сможет, так что на практике, скорее всего, случаи пересчета базы за 2021 год будут крайне редкими.

- Какие изменения в главу 25 НК РФ носят антикризисный характер?

- Отмечу изменения в порядке признания доходов и расходов в виде курсовой разницы (новые подп. 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ), внесенные Федеральным законом N 67-ФЗ.

По доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения дохода признана дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница.

По расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой осуществления расходов признана дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница.

Иными словами, валютная переоценка станет учитываться только на дату погашения обязательств (а не ежемесячно). Причем изменения в расходах (ст. 272 НК РФ) начнут применяться с 1 января 2023 года, а в отношении доходов (ст. 271 НК РФ) - уже с 1 января 2022 года. Таким образом, отрицательную переоценку можно продолжать включать в расходы до конца 2022 года по действующим правилам, положительную валютную переоценку надо пересчитать за 2022 год "по-новому", начиная с 1 января 2022 года. Учитывать в доходах придется только переоценку по требованиям, которые будут фактически погашены в 2022 году.

Это может повлечь увеличение размера убытка за 2022 год (в результате произошедшего снижения курса рубля).

Идея поправок - в связи с резким ростом валютного курса исключить из-под налогообложения "бумажную" прибыль по долговым обязательствам, дебиторской (кредиторской) задолженности, в отношении которых возникает курсовая разница.

С 2023 года правила признания в доходах и расходах переоценки валютных требований (обязательств) снова будут симметричными. Предсказать влияние изменений на налогообложение этого вида доходов/расходов не представляется возможным из-за динамики валютного курса, санкционных ограничений на исполнение обязательств в валюте.

- Как считать курсовую разницу по новым правилам?

- Представляется, что курсовая разница считается нарастающим итогом (не дискретно), по итогам каждого отчетного (налогового) периода определяется сальдо.

При частичном прекращении обязательства признание курсовой разницы происходит пропорционально погашенному требованию (обязательству).

По итогам окончания переходного периода в 2025 году должны быть признаны доходы/расходы от переоценки (нереализованной курсовой разницы).

Нормы о новом порядке учета в доходах положительных курсовых разниц вступили в силу со дня официального опубликования Федерального закона N 67-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года. То есть им придана обратная сила.

Акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. С учетом п. 4 ст. 5 НК РФ к таким актам относятся акты, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

Подпункты 7 и 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ (в редакции Федерального закона N 67-ФЗ) не отменяют уплату налога на прибыль, не снижают налоговую ставку, не устраняют обязанности организаций.

Порядок расчета налоговой базы изменен в течение налогового периода. Это приводит к возникновению у организаций новых обязанностей; а данное обстоятельство рассматривается п. 2 ст. 5 НК РФ в качестве критерия, запрещающего придавать таким положениям обратную силу. Иными словами, для таких актов предусмотрен общеустановленный порядок вступления их в силу - по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Кроме того, новый порядок учета курсовой разницы распространен только на требования (обязательства). Понятия "имущество в виде валютных ценностей" и "требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте" в нормативном регулировании, правоприменении должным образом не разграничены. Учитывая возникшие противоречия, вполне вероятно толкование, согласно которому применение в 2022 году подпунктов 7 и 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ (в редакции Федерального закона N 67-ФЗ) возможно по выбору организаций.

- Организациям в течение 2022 года разрешено поменять систему уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль?

- Да. Похожий механизм для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного (налогового) периода, уже использовался в 2020 году. Переход в 2022 году регулирует новый п. 2.2 ст. 286 НК РФ (введен Федеральным законом N 67-ФЗ).

Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли до окончания налогового периода 2022 года (начиная с очередного нового месяца).

Налогоплательщик обязан оформить приказ об изменениях в учетную политику для целей налогообложения (отразить изменение в 2022 году порядка исчисления авансовых платежей по налогу).

Кроме того, следует уведомить налоговый орган об изменении порядка уплаты авансовых платежей. Срок уведомления - не позднее 20-го числа месяца, на который приходится окончание отчетного периода, начиная с которого применяется уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. При переходе на этот порядок уплаты начиная с отчетного периода три месяца налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 апреля 2022 года.

Для подачи уведомлений можно использовать форму, которая была рекомендована письмом ФНС России от 22.04.2020 N СД-4-3/6802@.