Вопрос: Можно ли учесть транспортные расходы для цели налога на прибыль при незаполнении отдельных граф транспортной накладной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)

1. Обязательно ли ставить прочерки в незаполненных полях транспортной накладной, или это только рекомендация Минтранса? 2. Строка "Масса" в п. 3 транспортной накладной обязательна для заполнения? Если неизвестна масса перевозимого груза, как ее рассчитать без весов? 3. Что грозит организации в случае наличия транспортной накладной, но незаполнения каких-либо ее граф? Может ли ИФНС снять с затрат расходы на доставку в этом случае? Можно ли учесть транспортные расходы для целей налога на прибыль при незаполнении отдельных граф транспортной накладной? К транспортной накладной перевозчик еще дает акт оказанных услуг.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Проставление прочерка не является обязательным. Такого рода оформление осуществляется по усмотрению сторон договора перевозки и может регулироваться его условиями.

2. Все реквизиты транспортной накладной являются обязательными для заполнения, кроме реквизитов с отметкой (при необходимости). Масса груза определяется взвешиванием. После 01.03.2022 массу груза можно определять расчетным методом на основании данных геометрического обмера согласно объему загружаемого груза и (или) технической документации на него и (или) данных измерительных приборов, имеющих регистрацию как средство измерения и прошедших периодическую поверку в соответствии с Федеральным законом "Об обеспечении единства измерений".

3. Первичные учетные документы, подтверждающие расходы, должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При незаполнении отдельных полей (граф) транспортной накладной возможно возникновение претензий проверяющих, связанных с учетом расходов на транспортные услуги для цели налога на прибыль. Однако при наличии правильно оформленного акта оказанных услуг риски у организации минимальны. В случае, если дело дойдет до судебного разбирательства, у организации, есть все шансы отстоять соответствующие расходы.

Обоснование вывода:

Пункт 2 ст. 785 ГК РФ устанавливает, что при заключении договора перевозки в обязательном порядке составляется транспортная накладная (далее - ТН). В свою очередь, ст. 2, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ) определено, что ТН является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза.

В настоящее время действуют Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденные постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 N 2200 (далее - Правила), которыми установлены в том числе форма ТН (приложение N 4).

Согласно п. 7 Правил перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в п. 15 Правил. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, грузоотправителем по форме согласно приложению N 4 на бумажном носителе или в виде электронной транспортной накладной.

Порядок заполнения ТН предусмотрен Правилами. Причем следует отметить, что информация, определенная разделами транспортной накладной, является обязательной к заполнению, за исключением случаев, когда информация имеет отметку "(при необходимости)" (смотрите письмо Министерства транспорта РФ от 26.03.2021 N Д3/6976-ИС).

Форма ТН предусматривает все существенные условия перевозки грузов автомобильным транспортом: сведения о грузе (отгрузочное наименование, количество, масса, объем грузовых мест, маркировка, вид тары, способ упаковки), сведения о грузополучателе, стоимость услуг перевозчика (подробнее смотрите Энциклопедию решений. Транспортная накладная).

В п. 10 Правил сказано: при отсутствии показателей в строках бумажной формы транспортной накладной может быть проставлен прочерк. Данная норма является диспозитивной, и из ее буквального прочтения следует, что проставление прочерка не является обязательным. Такого рода оформление осуществляется по усмотрению сторон.

В описанной в вопросе ситуации организация является заказчиком перевозки груза и несет расходы на его доставку.

В общем случае, как указано в п. 53, 54, 55 Правил, при перевозке груза в таре или упаковке, а также штучных грузов их масса определяется грузоотправителем с указанием в транспортной накладной количества грузовых мест, массы нетто (брутто) грузовых мест в килограммах, размеров (высота, ширина и длина) в метрах, объема грузовых мест в кубических метрах. Масса груза определяется взвешиванием.

Сведения о массе груза с указанием способа ее определения вносятся в транспортную накладную грузоотправителем, если иное не установлено договором перевозки груза.

Масса груза определяется грузоотправителем в присутствии перевозчика, а в случае, если пунктом отправления является терминал перевозчика, - перевозчиком в присутствии грузоотправителя. При перевозке груза в опломбированных грузоотправителем крытом транспортном средстве и контейнере масса груза определяется грузоотправителем.

При этом Постановлением Правительства России от 30.11.2021 N 2116 пункт 54 изменен с 01.03.2022.

После этой даты масса груза будет определяется следующими методами:

а) взвешивание (определение разницы между массой транспортного средства после погрузки и перед погрузкой по общей массе или взвешиванием поосно);

б) расчет на основании данных геометрического обмера согласно объему загружаемого груза и (или) технической документации на него и (или) данных измерительных приборов, имеющих регистрацию как средство измерения и прошедших периодическую поверку в соответствии с Федеральным законом "Об обеспечении единства измерений".

Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.01.2021 N 03-03-06/1/4252 и письмо ФНС России от 20.02.2021 N СД-3-3/1280@). Более того, в письме ФНС России от 20.02.2021 N СД-3-3/1280@ пояснено, что несоответствие транспортной накладной установленной форме, действующей с 01.01.2021, не может являться достаточным основанием для признания расходов неподтвержденными. При этом отсутствие первичных документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-03-06/1/4913).

Первичные учетные документы служат информацией для определения налоговой базы в налоговом учете и подтверждением понесенных организацией затрат (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54769, от 27.06.2017 N 03-03-06/3/40299, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523, от 26.08.2016 N 03-03-06/1/50059). О подтверждении расходов для цели налогового учета первичными документами смотрите также письмо ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@.

Требования к оформлению первичных документов устанавливает ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), согласно ч. 1 которой каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного документа являются, в частности, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, и подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пп. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В письмах контролирующие органы говорят о том, что ТН является документом, подтверждающим расходы по перевозке груза автомобильным транспортом. На основании ТН осуществляется подтверждение затрат организации на перевозку груза (письма ФНС России от 19.04.2021 N СД-4-2/5238, Минфина России от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61110, от 02.11.2015 N 03-03-06/1/63124).

В отношении учета транспортных расходов ФНС поясняла, что в целях налогообложения прибыли расходы подтверждаются совокупностью представленных документов - договорами, товарными накладными, счетами-фактурами, платежными и иными документами. При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут учитывать всю совокупность конкретных обстоятельств, свидетельствующих о реализации налогоплательщиком своих прав по исчислению налоговой базы в пределах, установленных ст. 54.1 НК РФ (письмо ФНС России от 19.04.2021 N СД-4-2/5238). При этом по смыслу ст. 252 НК РФ иные документы при отсутствии транспортной накладной могут быть расценены как документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

Транспортная накладная может быть применена как первичный учетный документ исключительно при наличии всех реквизитов, определенных ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, то есть транспортная накладная по форме, утвержденной Правилами, принимается к бухгалтерскому и налоговому учету при правильном заполнении раздела 16. При заполнении данного раздела транспортная накладная является документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ и, согласно ст. 252 НК РФ, подтверждающим затраты на перевозку. При этом для целей отражения в бухгалтерском и налоговом учете на такую перевозку должен быть оформлен первичный учетный документ, отвечающий требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (например, акт об оказании услуг перевозки).

При разрешении спора о подтверждении перевозки суд будет оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Помимо этого, суд будет оценивать относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (письмо ФНС России от 19.04.2021 N СД-4-2/5238).

Из сказанного выше следует, что для использования транспортной накладной в качестве первичного учетного документа, напрямую подтверждающего расходы на доставку груза, необходимо учитывать, что все реквизиты этой формы являются обязательными для заполнения, кроме реквизитов с отметкой (при необходимости). Но раздел 16 этой накладной должен быть верно заполнен.

Таким образом, само по себе отсутствие в транспортной накладной сведений о массе перевозимого груза не может служить основанием для отказа в учете расходов на перевозку при правильном заполнении раздела 16 и если у организации есть акт на оказание услуг перевозки. При этом обязанность по составлению такого акта должна быть предусмотрена договором.

При незаполнении отдельных полей транспортной накладной возможно возникновение претензий проверяющих, связанных с учетом расходов на транспортные услуги для цели налога на прибыль, однако при наличии акта оказанных услуг риски у организации минимальны. В случае если дело дойдет до судебного разбирательства, у организации есть все шансы отстоять соответствующие расходы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.