"Пороки представления отчетности по НДФЛ: ответственность налогового агента и освобождение от нее" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2022 г.

"Пороки представления отчетности по НДФЛ: ответственность налогового агента и освобождение от нее"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Практике применения составов правонарушений, связанных с привлечением налогового агента к ответственности за пропуск срока представления отчетности по НДФЛ, за представление документов, содержащих недостоверные сведения, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какая ответственность предусмотрена за непредставление налоговым агентом отчетности по НДФЛ?

- Ответственность налогового агента дифференцирована в зависимости от вида непредставленного документа. Установлены самостоятельные санкции:

- за непредставление в установленный срок расчета по форме 6-НДФЛ как отдельного документа;

- за представление недостоверных документов.

Есть также ответственность за непредставление в налоговый орган иных документов. Например, налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ могут быть истребованы регистры налогового учета, в которых должны быть отражены доходы, полученные физическими лицами от налогового агента в налоговом периоде, предоставленные физическим лицам налоговые вычеты, исчисленный и удержанный НДФЛ. Штраф за каждый непредставленный документ - 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ).

- Как рассчитывается штраф за непредставление 6-НДФЛ?

- Непредставление налоговым агентом этого расчета в налоговый орган по месту учета повлечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п. 1.2 ст. 126 НК РФ).

Просрочка на один день будет влечь штраф 1000 рублей, просрочка на один месяц и один день - 2000 рублей и т.д.

В целях исчисления продолжительности такой просрочки учитывается срок от даты, следующей за установленной п. 2 ст. 230 НК РФ датой представления расчета, по дату его фактического представления в налоговый орган.

- Какие последствия влечет несоблюдение электронной формы представления отчетности?

- НК РФ установлена ответственность за несоблюдение обязанности представления в электронной форме декларации (расчета). Представление расчета по форме 6-НДФЛ на бумажном носителе, а не в электронной форме, является налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей (ст. 119.1 НК РФ).

Но налоговые агенты, обязанные представлять расчет в электронном форме, не могут быть оштрафованы за его несвоевременное представление, если расчет был сдан на бумажном носителе в установленный срок. Им грозит лишь штраф 200 рублей за несоблюдение способа представления.

За несоблюдение способа представления расчета такая мера обеспечения, как приостановление операций по счетам, не применяется.

- Предусмотрена ли ответственность за представление расчета в ненадлежащий налоговый орган организацией, в состав которой входят обособленные подразделения?

- Места представления расчетов по форме 6-НДФЛ закреплены в п. 2 ст. 230 НК РФ и предусматривают, в том числе, место нахождения обособленных подразделений организации.

Направление налоговым агентом расчета в налоговый орган не по месту учета может повлечь отказ в приеме такой отчетности.

В случае пропуска срока представления расчета по соответствующему подразделению имеются основания для привлечения к ответственности по п. 1.2 ст. 126 НК РФ (постановление АС Северо-Кавказского округа от 16.08.2018 N Ф08-6157/18). Налоговый орган предъявит претензию о неисполнении обязанности по представлению расчета либо по головной организации, либо по обособленному подразделению (в зависимости от указанного в расчете КПП).

Риск привлечения к ответственности возникает, в том числе, когда в один документ (в расчет по форме 6-НДФЛ) включены сведения как о головном, так и об обособленном подразделениях.

Другая ситуация может иметь место, если справки о доходах физических лиц, предположим, по обособленным подразделениям направлены по месту учета головной организации. Когда документы налоговым органом приняты, привлечение к ответственности можно оспорить.

- Если отчетность не представлена по месту нахождения обособленного подразделения, в каком порядке налоговый агент привлекается к ответственности?

- К ответственности будет привлечена российская организация, так как ее обособленное подразделение статуса налогового агента не имеет (п. 1 ст. 226 НК РФ).

При этом производство по делу о налоговом правонарушении осуществляется налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица (письмо ФНС России от 14.07.2021 N БС-4-11/9883@).

- Каковы изменения в порядке представления справок о доходах и суммах налога физического лица (ранее эти справки назывались справками 2-НДФЛ)?

- За 2021 год и последующие налоговые периоды справки о доходах представляются в составе расчета по форме 6-НДФЛ. Срок представления - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Данное положение пока никак не согласовано ни другими положениями п. 2 ст. 230 НК РФ, ни с положениями части первой НК РФ. До настоящего времени никаких изменений в п. 1 ст. 80 НК РФ в части понятия "расчет сумм НДФЛ" не внесено. Он по-прежнему определяется как документ, содержащий обобщенную информацию в целом по всем физическим лицам.

- Какая ответственность будет применяться за непредставление справок?

- Буквальное толкование НК РФ позволяет прийти к выводу, что налоговыми агентами представляться должны два вида документов: и расчет по форме 6-НДФЛ, и справки о доходах. Только не порознь, а вместе (по итогам налогового периода).

Возникшая в НК РФ неясность в применении норм о составе расчета по форме 6-НДФЛ может стать основанием для освобождения налогового агента от специальной ответственности, предусмотренной п. 1.2 ст. 126 НК РФ, за пропуск срока представления расчета по итогам года.

Можно предположить, что в случае непредставления расчета по форме 6-НДФЛ по итогам налогового периода ответственность наступает за непредставление "самостоятельных документов" и будет включать ответственность за непредставление расчета по форме 6-НДФЛ и ответственность за каждую непредставленную справку о доходах.

В случае представления расчета по форме 6-НДФЛ без справок о доходах ответственность будет наступать за каждую непредставленную справку (по 200 рублей).

- Применяется ли ответственность за непредставление сведений о невозможности удержать налог?

- Сведения о невозможности удержать налог представляются в составе расчета по форме 6-НДФЛ в виде той же самой справки о доходах (п. 1.18, п. 5.1 Порядка заполнения и представления расчета по форме 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@).

Таким образом, отдельная ответственность за непредставление сведений о невозможности удержать налог не наступает.

- А если окажется, что представленные налоговым агентом сведения недостоверны?

- Представление налоговым агентом налоговому органу предусмотренных НК РФ документов с недостоверными сведениями наказывается штрафом. Штраф составляет 500 рублей за каждый документ, содержащий недостоверные сведения (ст. 126.1 НК РФ).

Обратим внимание, что вышеназванная ответственность касается всех налоговых агентов, а не только агентов по НДФЛ.

- Недостоверными могут оказаться и сведения в справке о доходах?

- Ответственность по ст. 126.1 НК РФ может наступать в случае представления налоговым агентом любых предусмотренных НК РФ документов с недостоверными сведениями.

Речь идет о документах налоговой отчетности, включая справки о доходах, налоговых регистрах, представляемых в налоговые органы начиная с 2016 года.

- При каких обстоятельствах возможно привлечение к ответственности по ст. 126.1 НК РФ?

- Прежде всего - при условии фактического получения документа налоговым органом.

Для привлечения к ответственности не имеет значения, представлен документ налоговым агентом в рамках исполнения им положений части второй НК РФ или в ответ на требование налогового органа в порядке ст. 93, 93.1 НК РФ.

Ответственность также может наступать, если документ представлен налоговым агентом досрочно и ошибки, выявленные инспекцией, устранены до истечения срока его представления, установленного НК РФ (письмо Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-06/38424).

Представление налоговым агентом документа с пропуском срока и при том, что такой документ содержит недостоверные сведения, будет влечь ответственность за каждое правонарушение отдельно.

- Какие сведения относятся к недостоверным?

- Недостоверными, то есть не соответствующими действительности, могут оказаться любые сведения, отраженные в соответствующих полях формы отчетности (письмо ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).

Примерами таких сведений являются:

- арифметические ошибки;

- искажение суммовых показателей;

- ошибки в данных, идентифицирующих налогоплательщиков (ИНН физического лица, фамилия, имя, отчество, дата рождения, паспортные данные).

Ответственность может наступать не только когда налоговый агент подменил дату, внес иные исправления в документ, но и если первоначально составил его не в соответствии с имеющимися фактическими данными.

- Повлияет ли на привлечение к ответственности то обстоятельство, что представление недостоверных сведений не привело к неуплате НДФЛ?

- Непосредственно в ст. 126.1 НК РФ последствия представления недостоверных сведений (привело это к неудержанию суммы налога или нет) не указаны.

ФНС высказывала мнение, что представление недостоверной информации, которая не привела к неблагоприятным последствиям, может рассматриваться как смягчающее обстоятельство (п. 3 письма ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).

Вместе с тем объективной стороной правонарушения является представление документов, содержащих недостоверные сведения, если указанные действия могли (письмо ФНС России от 09.12.2016 N СА-4-9/23659@):

- затруднить осуществление налоговым органом мероприятий налогового контроля вследствие невозможности идентификации физических лиц;

- повлечь несвоевременное или неполное перечисление налоговым агентом НДФЛ;

- привести к нарушению прав физических лиц, например, на налоговые вычеты.

Об этом сказано также в решении ФНС России от 22.12.2016 N СА-4-9/24731, вынесенном по жалобе налогового агента.

Иными словами, если недостоверность сведений не стала причиной невозможности для налогового органа идентифицировать налогоплательщика, вид и размер выплаченного дохода, то привлечение к ответственности необоснованно. При применении данного подхода неправильное указание в документе даты получения дохода, кода дохода, отражение в документе доходов, освобождаемых от налогообложения, не должно являться основанием для привлечения к ответственности.

- Корректность указания в отчетности персональных данных физических лиц по-прежнему вызывает много вопросов...

- Представление налоговым агентом в налоговый орган справки о доходах и суммах налога физического лица с указанием некорректных данных о налогоплательщике является представлением документов, содержащих недостоверные сведения, и образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126.1 НК РФ (письмо ФНС России от 29.12.2020 N ЕА-4-15/21847).

При заполнении соответствующих показателей налоговым агентом используются данные документа, представленного физическим лицом. Предполагается, что налоговый агент актуализирует данные на дату составления отчетности, сверяет их с документом, удостоверяющим личность физического лица - получателя дохода.

Изменение персональных данных после представления отчетности не является основанием для подачи уточненной отчетности (письмо ФНС России от 29.12.2017 N ГД-4-11/26889@).

Но если персональные данные физического лица изменены на момент формирования корректирующих документов за прошедшие налоговые периоды, то их следует представить уже с учетом внесенных изменений в персональные данные (письмо ФНС России от 27.03.2018 N ГД-4-11/5667@).

На мой взгляд, налоговый агент не может быть привлечен к ответственности за использование недостоверных или некорректных сведений, которые получены им от налогоплательщика, и налоговый агент не знал и не мог знать о недостоверности имеющихся у него сведений. Например, при изменении паспортных данных физического лица, присвоении ему нескольких ИНН. В подобной ситуации вина налогового агента в совершении правонарушения отсутствует (ст. 106, 109, 110 НК РФ).

Обратим внимание, что даже если указаны неактуальные данные, это не является основанием для отказа в приеме отчетности.

- Может ли налоговый агент быть привлечен к ответственности по ст. 126.1 НК РФ в случае, если в представленных им в налоговый орган справках не указаны ИНН физлиц - получателей дохода?

- Обязанность предоставления физическим лицом налоговому агенту свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, в котором указан присвоенный ему ИНН, Налоговым кодексом не предусмотрена. Физические лица вправе использовать вместо ИНН свои персональные данные (п. 7, п. 1 ст. 84 НК РФ).

В поле "ИНН в Российской Федерации" указывается ИНН физического лица, присвоенный при постановке данного физического лица на учет в налоговом органе. При отсутствии у налогового агента информации об ИНН физического лица - получателя дохода данный реквизит не заполняется. В форматах представления форм налоговой отчетности таблицы, посвященные персональным данным физического лица - получателя доходов, предусматривают, что такой элемент как ИНН физического лица не относится к обязательным. То есть данный элемент (совокупность наименования элемента и его значения) в файле обмена может отсутствовать.

Отсутствие у налогового агента сведений об ИНН физического лица - получателя дохода, в том числе по причине неполучения налогоплательщиком ИНН, не может являться основанием для отказа в принятии отчетности налоговым органом.

Незаполнение показателей об ИНН физического лица - получателя дохода нарушением не является (письмо ФНС России от 17.08.2018 N ПА-4-11/15942).

- А если ИНН налогоплательщика был указан неверный?

- ФНС высказывалась позиция, согласно которой указание в документах недостоверных сведений об ИНН налогоплательщика (некорректного, не соответствующего фактически присвоенному) влечет ответственность налогового агента по ст. 126.1 НК РФ (письма ФНС России от 12.02.2016 N БС-4-11/2303@, от 06.09.2017 N БС-4-11/17753@).

Вместе с тем, с учетом вышеназванного решения ФНС России от 22.12.2016 N СА-4-9/24731, привлечение к ответственности можно оспорить, если в документе были указаны иные корректные сведения о физическом лице - получателе дохода, позволяющие его идентифицировать.

- В рамках каких процедур может быть зафиксировано правонарушение по ст. 126.1 НК РФ?

- Правонарушение в зависимости от вида отчетности может выявляться в рамках камеральной, выездной налоговых проверок, вне рамок налоговых проверок.

Справки 2-НДФЛ декларацией (расчетом) не являлись и камеральной проверке не подлежали. Соответственно недостоверность сведений в этих документах может выявляться в рамках выездной проверки или вне рамок проверки в пределах трехгодичного срока давности (п. 1 ст. 113 НК РФ) привлечения к ответственности.

С целью соблюдения прав налоговых агентов, закрепленных НК РФ, налоговый орган обязан сообщить налоговому агенту об обнаружении фактов представления недостоверных сведений. Это реализуется посредством требования о представлении пояснений либо уведомлением о вызове в налоговый орган налогового агента, с указанием выявленных ошибок, противоречий, содержащихся в расчетах по форме 6-НДФЛ или справках (письмо ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).

Неистребование пояснений может расцениваться как "лишение" организации права подать уточненный документ, совершить иные действия, которые станут основанием для освобождения от ответственности (например, по п. 2 ст. 123 НК РФ).

Кроме того, для привлечения к ответственности инспекции недостаточно привести утверждение общего характера о том, что налоговым агентом представлены документы, содержащие недостоверные сведения. Если должностное лицо налогового органа считает сведения недостоверными, то им должны быть указаны достоверные сведения, подкрепленные доказательствами.

- При каких условиях налоговый агент может быть освобожден от ответственности за представление недостоверных сведений?

- Освобождение от ответственности за недостоверные сведения применяется в случае самостоятельного выявления налоговым агентом ошибок и представления налоговому органу уточненных документов (п. 2 ст. 126.1 НК РФ). Причем такие действия должны быть совершены до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных документах сведений.

Для освобождения от ответственности по ст. 126.1 НК РФ уплаты налога, пени не требуется.

- Предположим, налоговый агент получил требование о представлении пояснений. Применяется ли освобождение?

- ФНС трактовала положения п. 2 ст. 126.1 НК РФ таким образом, что сам факт направления налоговому агенту требования о представлении пояснений по факту обнаружения ошибок в представленных документах не позволяет применить освобождение от ответственности (письмо ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/13012).

Данная трактовка не учитывает фактические обстоятельства направления требования о представлении пояснений.

В составленном налоговым органом документе (требовании о представлении пояснений, протоколе приема сведений) может быть описан факт нарушения законодательства, например, неправильное применение ставки. В подобных случаях, когда очевидность нарушения сомнений не вызывает, налоговому агенту, представившему уточненный расчет, корректирующую справку, рекомендовалось заявлять о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Но в настоящее время ФНС занимает выгодную для налогоплательщиков и налоговых агентов позицию. Из письма ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@ можно сделать вывод, что момент обнаружения налоговым органом правонарушения может определяться как составление налоговым органом акта по итогам выездной или камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ), составление акта в порядке п. 1 ст. 101.4 НК РФ.

Поэтому направление требования о представлении пояснений (уведомления о вызове для дачи пояснений) по выявленным ошибкам, противоречиям между содержащимися в представленных документах сведениями, несоответствиям представленных сведений сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, до составления акта не свидетельствует об обнаружении налоговым органом правонарушения.

Налоговый агент, получивший требование о представлении пояснений (уведомление о вызове в налоговый орган), вправе подать уточненные сведения и претендовать на освобождение от ответственности на основании п. 2 ст. 126.1 НК РФ.

Если уточненный документ подан до составления акта, но налоговый агент все равно привлекается к ответственности территориальным налоговым органом в нарушение указанной позиции ФНС, то рекомендуется подавать апелляционную жалобу в УФНС, а в дальнейшем, при необходимости, - жалобу в ФНС.

- Предусмотрена ли ответственность за неправильное заполнение налоговым агентом расчета по форме 6-НДФЛ?

- Квалификация деяний налогового агента при неполном или неправильном заполнении расчета зависит от конкретных обстоятельств.

Когда налоговый агент указал в расчете неполную информацию о суммах начисленных и выплаченных физическим лицам доходов, то представление такого расчета может влечь применение ответственности по ст. 126.1 НК РФ.

За несоблюдение порядка заполнения расчета, предположим, когда при отсутствии значения по суммовым показателям вместо нуля поставлен прочерк, ответственность не применяется.

Также еще раз подчеркнем, что ошибки при исчислении НДФЛ, несоблюдение контрольных соотношений при заполнении формы 6-НДФЛ основанием для отказа в приеме отчетности не являются.