Из чего складывается себестоимость медицинской услуги? (подготовлено экспертами компании "Гарант", июль 2022 г.)

Из чего складывается себестоимость медицинской услуги?

июль 2022 г.

Общие положения

Понимание структуры затрат, отраженной в себестоимости медицинской услуги, дает возможность эффективного управления издержками, повышения эффективности расходования денежных средств и контроля над движением материальных ценностей, оплатой труда и иными ресурсами. В результате достигается понимание того, в какой момент времени, на какие услуги и в каком объеме расходуются ресурсы и осуществляется прогнозирование объема финансовых затрат и достижение экономии.

При выстроенной системе управления себестоимостью возможно сравнить виды оказываемой медицинской помощи по расходам, провести анализ и сравнить с отраслевыми стандартами, нормативами, а также собственными нормами учреждения, провести анализ эффективности работы центров финансовых затрат - структурных подразделений медицинского учреждения.

Прежде всего, обозначим, что медицинская помощь - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг. В свою очередь медицинская услуга - это медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.

Объектом расчета является медицинская помощь, которая может быть представлена простой медицинской услугой (отдельные исследования, манипуляции, процедуры, оперативные вмешательства), перечнем сложных медицинских услуг ("койко-дни" в профильных отделениях стационаров) или перечнем комплексных медицинских услуг по законченным случаям поликлинического и стационарного лечения (медико-экономические стандарты).

Учреждение при оказании медицинской помощи несет трудовые, материальные, прочие затраты, которые имеют денежное выражение. В случае, если мы говорим об оказании медицинской помощи в рамках Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи (далее - Программа госгарантий), денежным выражением является норматив финансовых затрат. Если же речь идет о медицинских услугах, оказываемых на платной основе, таким денежным выражением будет являться цена, устанавливаемая расчетным путем согласно калькуляции.

Следует сразу разделить понятия стоимости и себестоимости, это смежные, но разные экономические понятия. Под стоимостью подразумевается сумма стоимости потребляемых средств производства, затрат на создание необходимого продукта и затрат на создание прибавочного продукта.

Себестоимость же медицинских услуг - это стоимостная оценка используемых в процессе оказания (производства) услуг материалов, основных фондов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство. Себестоимость показывает во что обходятся учреждению оказываемые ими медицинские услуги и отражает текущие затраты. При затратном способе ценообразования именно себестоимость ложится в основу расчета цены. Поэтому именно контроль себестоимости крайне важен учреждению. И вне зависимости от источника оплаты медуслуги, мы говорим о том, что существует обязательный базовый перечень расходов, формирующих себестоимость.

Особенности формирования стоимости в зависимости от источника

В случае, когда мы говорим о медицинской помощи, оказываемой в рамках Программы госгарантий, основными "регуляторами" себестоимости выступают:

- Норматив финансовых затрат на единицу объема медицинской помощи (далее - Норматив).

Норматив определяется на ежегодной основе постановлением Правительства РФ в соответствующей Программе. На региональном уровне нормативы устанавливаются в рамках территориальных программ государственных гарантий. В отношении работ (услуг), не включенных в общероссийский базовый (отраслевой) перечень (классификатор) государственных и муниципальных услуг, оказываемых физическим лицам, оказание и выполнение которых предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации и утвержденных Министерством здравоохранения Российской Федерации по виду деятельности "Здравоохранение" действует Порядок определения нормативных затрат на выполнение работ федеральными бюджетными или автономными учреждениями, в отношении которых Министерство здравоохранения Российской Федерации осуществляет функции и полномочия учредителя.

- Отраслевые стандарты медицинской помощи, протоколы ведения пациентов.

Указанные стандарты включают в себя набор необходимых врачебных манипуляций, лекарственных средств, медицинских расходных материалов. Порядок оказания медицинской помощи определяет список необходимого медицинского оборудования, норматив численности медицинских работников, а также численность пациентов, приходящихся на одного лечащего врача. Таким образом, легко рассчитывается стоимость услуги.

Сверх Программы, в случае, если это предусмотрено Уставом, учреждение может оказывать медицинские услуги на платной основе. Платные медицинские услуги - это медицинские услуги, предоставляемые на возмездной основе за счет личных средств граждан, средств юридических лиц и иных средств на основании договоров, в том числе договоров добровольного медицинского страхования.

В этом случае формируется не просто себестоимость, а цена. В частности, в соответствии с п. 8 Правил предоставления платных медицинских услуг, порядок определения цен (тарифов) на медуслуги, предоставляемые бюджетными и казенными учреждениями, устанавливается их учредителями. В этой связи некоторые ведомства разработали положения определения цен (тарифов) на медуслуги, предоставляемые подведомственными медицинскими бюджетными и казенными государственными учреждениями. Автономные учреждения (за исключением муниципальных) определяют цены (тарифы) на предоставляемые платные медицинские услуги самостоятельно.

В частности, для учреждений, подведомственных Минздраву, действует приказ Министерства здравоохранения, который наделяет их правом самостоятельно определять цены (тарифы) на медицинские услуги, на основании размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на оказание медицинских услуг и содержание имущества учреждения. Цены на медицинские услуги устанавливаются с учетом покрытия издержек, при этом рекомендуется предусматривать рентабельность не более 20%.

При расчете стоимости платной медицинской услуги можно ориентироваться на Инструкцию по расчету стоимости медицинских услуг (временная), нормативы, упомянутые стандарты. Однако, когда мы говорим о платной услуге, то в этом случае есть ряд послаблений, по сравнении с медуслугой в рамках Программы госгарантий:

- установление индивидуального поста медицинского наблюдения при лечении в условиях стационара;

- применение лекарственных препаратов, не входящих в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, если их назначение и применение не обусловлено жизненными показаниями или заменой из-за индивидуальной непереносимости лекарственных препаратов, входящих в указанный перечень, а также применение медицинских изделий, лечебного питания, в том числе специализированных продуктов лечебного питания, не предусмотренных стандартами медицинской помощи;

- платные медицинские услуги могут предоставляться в полном объеме стандарта медицинской помощи, утвержденного Министерством здравоохранения Российской Федерации, либо по просьбе потребителя в виде осуществления отдельных консультаций или медицинских вмешательств, в том числе в объеме, превышающем объем выполняемого стандарта медицинской помощи.

Все эти нюансы должны быть отражены в стандарте оказания платной медицинской услуги, утвержденном медицинским учреждением, а также лечь в основу расчета цены такой услуги. При этом, исходя из необходимости обеспечения одинаковых условий при оказании одних и тех же платных услуг, и услуг, осуществляемых в рамках Программы госгарантий, стоимость платных услуг должна устанавливаться не ниже нормативов затрат, рассчитанных как базовые нормативы затраты с учетом корректирующих коэффициентов. Размер платы определяется на основе расчета необходимых для оказания соответствующих платных услуг экономически обоснованных затрат с учетом конъюнктуры рынка, требований к качеству оказания услуг, определения цены, которая позволяла бы учитывать и факторы рыночного характера.

При формировании себестоимости затраты могут быть сгруппированы по разным признакам.

Группировка затрат

Затраты, сгруппированные по экономическим элементам, формируют смету затрат. Входящие в смету затраты являются одинаковыми для организаций любой отраслевой принадлежности: материальные затраты, заработная плата с начислениями, амортизация и прочие.

Группировка затрат по принципу места и цели возникновения затрат называется калькуляцией себестоимости. Каждая составляющая в калькуляции называется калькуляционной статьей и число таких статей может быть разным у разных учреждений в зависимости от применяемых методов, отраслевой принадлежности.

Затраты, которые учитываются в калькуляции, могут быть, в свою очередь, сгруппированы по разным основаниям.

Прежде всего, при выполнении госучреждением каких-либо работ, оказании услуг их себестоимость формируется на счете 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", внутри которого все расходы подразделяются на прямые, накладные и общехозяйственные. Есть также расходы, не формирующие себестоимость, которые являются нераспределяемыми и отражаются на счете 40120 "Расходы текущего финансового года". Состав затрат каждой группы устанавливается медицинским учреждением самостоятельно в рамках формирования учетной политики.

Прямыми затратами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенной медицинской услуги:

- затраты на оплату труда работников, непосредственно связанных с выполнением работы,

- затраты на формирование резерва на полное восстановление состава объектов особо ценного движимого имущества, используемого в процессе выполнения работы (основных средств и нематериальных активов, амортизируемых в процессе выполнения работы), с учетом срока их полезного использования;

- затраты на приобретение материальных запасов и на приобретение движимого имущества (основных средств и нематериальных активов), используемого в процессе выполнения работы, с учетом срока его полезного использования;

- затраты на аренду указанного имущества;

- затраты на иные расходы, непосредственно связанные с выполнением работы.

Накладные расходы - это затраты, сопровождающие процесс оказания медицинской помощи, но не связанные с ним напрямую. То есть они косвенным путем участвуют в формировании себестоимости. В составе накладных затрат в том числе учитываются расходы, связанные с одновременным оказанием нескольких видов услуг, например:

- Затраты на оплату труда медицинских работников, выполняющих работу для нескольких услуг одновременно, начисления на выплаты по оплате труда медицинских работников, выполняющих работу для нескольких видов услуг одновременно;

- Затраты на содержание объектов особо ценного движимого имущества и имущества, необходимого для оказания медицинской помощи, например, расходы, связанные с техническим обслуживанием медицинского оборудования и его текущим ремонтом;

- Затраты на приобретение материальных запасов распределяемых на группу пациентов неперсонифицированно.

К общехозяйственным расхода могут быть отнесены расходы на содержание административно-управленческого персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы на оплату консультационных, информационных, аудиторских и других услуг и другие управленческие расходы.

Накладные и общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг, а общехозяйственные расходы в нераспределяемой части - относятся сразу на финансовый результат. Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании, то есть, на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения. Существует несколько способов распределения накладных и общехозяйственных расходов:

- пропорционально прямым затратам: по оплате труда, материальным затратам и др.;

- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- пропорционально показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Например, плановые суммы расходов учреждений могут распределяться между видами деятельности пропорционально объемам планируемых доходов (из общей суммы таких доходов необходимо исключать суммы субсидий на иные цели и субсидий на цели осуществления капитальных вложений, иные целевые поступления). Соответственно, при изменении доходных показателей Плана финансово-хозяйственной деятельности необходимо корректировать и расчет распределения расходов.

В целях методического руководства учредитель доводит до учреждения порядок, содержащий требования к распределению расходов, в том числе общехозяйственных. При отсутствии каких-либо указаний в отношении применения конкретного порядка распределения общехозяйственных расходов между различными кодами финансового обеспечения деятельности со стороны учредителя, а также при отсутствии требований о согласовании учреждением выбранного метода с учредителем данный порядок распределения таких затрат учреждение вправе установить самостоятельно и закрепить в локальном акте.

При определении порядка распределения общехозяйственных расходов учреждение может взять за основу как коэффициент платной деятельности, так и применить иную методику расчета. Главное, чтобы расчет осуществлялся на основании экономически обоснованных показателей и был закреплен в локальном акте.

При разработке алгоритма деления расходов на прямые, накладные и общехозяйственные целесообразно отталкиваться от структуры медучреждения, подразделения которого подразделяются на основные и вспомогательные:

К основным подразделениям медицинского учреждения относятся профильные отделения стационаров, отделения (кабинеты) поликлиник, диагностических центров, параклинические отделения, в которых пациенту обеспечивается оказание медицинских услуг.

К вспомогательным подразделениям относятся общеучрежденческие службы, обеспечивающие деятельность лечебно-диагностических подразделений (администрация, отдел кадров, бухгалтерия, кабинет медицинской статистики, регистратура, аптека, стерилизационная, хозяйственные службы и пр.).

В свою очередь сами медуслуги могут быть простыми, сложными и комплексными и уже внутри такой услуги затраты могут вести себя по-разному.

По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные, и однозначного соответствия со структурой затрат "Прямые-накладные-общехозяйственные" нет. Часто бывает, что расходы, которые отнесены в учреждении к накладным, по своей сути могут оказаться не косвенными, а прямыми. Например, подача медицинских газов в отделения для формирования дыхательных смесей. С точки зрения оказания медицинской помощи - это "накладные-прямые" расходы, так как относятся на лечебный процесс непосредственно, но в то же время, привязать такие расходы к конкретному пациенту или виду оказываемой медицинской помощи на практике зачастую затруднительно, поэтому такие расходы отнесены к накладным.

В зависимости от объемов оказания медицинских услуг затраты подразделяются на пропорциональные (переменные) и непропорциональные (условно-переменные). Переменные затраты с увеличением объема оказываемых услуг возрастают, например, зарплата, начисления, медикаменты, питание больных. Условно-постоянные расходы не зависят линейно от объема деятельности, например, амортизация оборудования; расходы на мягкий инвентарь, общеучрежденческие расходы, содержание зданий, плата за аренду, оплата охраны, страховые взносы.

Затраты в зависимости от степени участия в процессе могут подразделяться на основные и накладные. Основные - связаны с выполнение технологического процесса при оказании медицинской помощи (материалы, заработная плата и прочее), накладные - непосредственно связаны с организацией и управлением процесса оказания медицинской помощи.

В зависимости от состава калькуляционных статей затрат расходы могут подразделяться на простые (однородные) или комплексные. Простые состоят из одного экономического элемента, например, зарплата, сырье, а комплексные - состоят из нескольких экономических элементов с одинаковым назначением, например, койко-день.

Группировка важна для понимания назначения производимых расходов, а также для вариативного представления о процессе оказания медицинской помощи с целью внедрения более эффективных способов ведения деятельности.

Калькулирование отдельных статей затрат

Способы калькулирования себестоимости единицы продукции определяются учреждением самостоятельно.

Основными статьями затрат медуслуги являются: заработная плата с начислениями, медикаменты, материалы (медицинский расходный материал, продукты питания и мягкий инвентарь), амортизация оборудования, прочие затраты.

Для определения расходов на оплату труда целесообразно рассчитывать основную и дополнительную заработную плату основного и общеучрежденческого персонала раздельно.

К основному персоналу лечебного учреждения относится врачебный и средний медицинский персонал, непосредственно оказывающий медицинские услуги.

К общеучрежденческому персоналу относятся сотрудники вспомогательных подразделений, заведующие отделениями, старшие медицинские сестры, младший медицинский персонал, медицинские регистраторы.

ТК РФ не содержит понятий "основная заработная плата" и "дополнительная заработная плата". Заработная плата по общему правилу подразделяется на следующие группы:

- вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, в частности должностной оклад, оплата по тарифным ставкам, сдельным расценкам;

- компенсационные выплаты, производимые в виде доплат и надбавок компенсационного характера, учитывающих любые отклонения условий работы от нормальных условий, которые являются частью оплаты труда и установлены трудовым законодательством;

- стимулирующие выплаты в виде доплат и надбавок стимулирующего характера, премий и иных поощрительных выплат.

Заработная плата общеучрежденческого персонала учитывается при расчете затрат на медицинскую услугу через коэффициент заработной платы общеучрежденческого персонала к основной заработной плате основного персонала, при этом такой коэффициент не должен превышать 40%.

Расходы на медикаменты, медицинский расходный материал и мягкий инвентарь следует рассчитывать первично исходя из нормативов расходования, которые можно рассчитать по стандарту оказания медицинской помощи, взять из нормативных документов. Нормы также могут быть установлены учредителем. В случае, если требуемые нормы законодательно не установлены, возможно разработать самостоятельно и закрепить локальным актом учреждения.

Возможно отталкиваться от фактических показателей за прошлые периоды, чем будет шире выборка, тем показательнее. Расчет расходов на мягкий инвентарь целесообразно закладывать также по нормативам расходования с контролем фактической статистики по его износу (фактическому списанию по акту) за предыдущие периоды.

Перенос амортизации в стоимость оказываемой медицинской услуги учитывается пропорционально времени оказания услуги, исходя из балансовой стоимости основных средств, нормы износа, отраженной в Инвентарной карточке и может быть рассчитан по формуле:

Sоу

Оус = ------------------ Х ti ,

Si х Фр.i х Кисп.i

где Si - количество должностей персонала, оказывающего услугу с использованием данного оборудования;

Фр.i, Кисп.i - соответственно годовой фонд рабочего времени и коэффициент использования рабочего времени персонала;

ti - время оказания медицинской услуги;

Sоу - износ медицинского оборудования, используемого при оказании конкретной медицинской услуги, который в свою очередь рассчитывается по формуле:

Sоу = Бо х Ni

где Бо - балансовая стоимость основных средств;

Ni - установленная норма износа оборудования.

Основные показатели себестоимости

С экономической точки зрения себестоимость бывает плановая и фактическая. Плановая себестоимость определяется уровнем затрат в базисном году и запланированным объемом выполнения, фактическая себестоимость определяется уровнем фактических затрат учреждения.

Применительно к медуслуге в рамках Программы госгарантий плановой себестоимостью является норматив финансовых затрат, для платной медуслуги - цена.

Повышение эффективности оказания услуг в значительной степени зависит от использования более современного и технологичного оборудования, схем лекарственного лечения, методов и разработок, которые ускоряют оборот койки и снижают затраты, трудовых ресурсов. Но снижение достигается и управлением затратами, в частности, переменные затраты с увеличением объема оказываемых услуг возрастают, а условно-постоянные нет, поэтому при росте производства экономия достигается именно на них. Кроме того, при анализе мест возникновения затрат, характера расходования, сопоставления фактического объема трат с нормативами, то есть, когда себестоимость, становится контролируемой, также достигается существенное сокращение издержек.

Снижение фактических затрат учреждения при сохранении объема оказания медицинской помощи свидетельствует о росте эффективности работы учреждения.

Примером анализа на базе данных бухгалтерского учета может быть создание аналитической системы на счетах, когда на счете 40110 "Доходы текущего финансового года" ежемесячно согласно отчету отдела медицинской статистики по выписанным пациентам отражается акт оказанных услуг в объеме норматива финансовых затрат, либо цены, если мы говорим о платной услуге, - это будет плановая себестоимость. При этом, в зависимости от глубины проработки по каждому законченному случаю целесообразно отражать начисление дохода по видам медицинской помощи (единицам, в которых установлено государственное (муниципальное) задание, рассчитана калькуляция).

На счете 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в течение периода нахождения пациента на лечении в учреждении, аккумулируются фактические затраты в разрезе прямых, накладных и общехозяйственных расходов также в разрезе номенклатуры видов медицинской помощи. При таком подходе после регламентных процедур распределения и закрытия счетов 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с установленной учетной политикой периодичностью на счете 40110 "Доходы текущего финансового года", то есть, именно на основании данных бухгалтерского учета, подкрепленных конкретными первичными документами, сложится картина профицита/ дефицита по установленным единицам медицинской помощи.

В заключение можно отметить, что вопрос себестоимости медицинской услуги ложится в основу построения системы управления затратами медицинского учреждения. В результате у учреждения в руках появляется информация для принятия решений в области финансового планирования, закупок, анализа дефицитных статей, а также обоснованные подходы к ценообразованию, когда мы говорим о платных медицинских услугах. Безусловно, глубокая проработка с параллельным внедрением математических расчетов в структуру счетов и правил распределения в рамках бухучета является весьма трудоемкой задачей, но достигаемые результаты переоценить сложно.

Железнева Юлия

профессиональный бухгалтер